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［摘 要］ 针对我国企业现金流量表编制方法中的工作底稿法和T形账户法的弊病以及会计实务中存在的问题，本文提出了使用Excel工作底稿法编制现金流量表的建议。实践证明，该方法简便易行，有利于企业正确地编制现金流量表，从而提高了会计信息的可靠性和相关性。
［关键词］ 现金流量表；直接法；间接法
［中图分类号］F232［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2007）12-0027-03
一、问题的提出
现金流量表是反映企业在一定会计期间内现金和现金等价物流入与流出信息的会计报表。编制该表的目的是便于报表使用者了解和评价企业获取现金及现金等价物的能力，并据以预测企业未来现金流量。现金流量表是投资人、债权人进行决策分析的一项重要依据。然而在会计实务中，现金流量表的编制却存在较大的问题，主要表现在使用直接法编制现金流量表的技术手段上。
使用直接法编制现金流量表，在我国企业会计准则中，推荐采用“工作底稿法”和“T形账户法”以及“公式法”。前两种方法都是以企业年度资产负债表和利润表为依据，通过编制调整分录，将在权责发生制下所计量的收入、费用支出调整为在收付实现制下的现金流量。虽然其编制程序规范，结果准确，但是有较大的缺陷，主要表现在：第一，难以理解。在对企业会计人员的培训中发现，绝大多数会计人员都表示无法理解调整分录的含义，更不会编制。第二，缺乏可操作性。因为如果不查找有关账户，仅仅根据资产负债表和利润表，很多重要项目的金额根本无法确定，如“销售商品、提供劳务支付的现金”、“ 购买商品、接受劳务支付的现金”、“支付的各项税费”、“支付的其他与经营活动有关的现金”、“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金净额”等项目，尤其是对那些规模较大、现金收支业务较多的企业。而如果在编制调整分录的同时，再逐笔查找有关账户记录，又十分麻烦。仅以“支付的其他与经营活动有关的现金”项目为例，就需要将“管理费用”、“营业费用”等账户逐笔查阅，即使是对于需要对外提供季度财务报告的上市公司，要将一个季度的管理费用明细账和营业费用明细账逐笔查阅，其工作量之大也是可想而知的。此外，一些可能不影响现金流量但却影响资产负债表和利润表有关项目金额的特殊业务，如债务重组、非货币性交易等，更是必须通过逐笔查找、分析有关科目记录才能获得相关资料。可见，无论是工作底稿法还是T形账户法，或根据有关科目记录分析填列的方法，都需要在事后查阅大量的账户记录，对有关科目记录进行分析，以确定会计报表项目数据的准确性。巨大的工作量使其不具备可操作性，同时也大大增加了会计报表发生错报、漏报的概率，严重影响了会计信息的质量。
由于上述原因，会计准则中推荐的现金流量表的编制方法成了纸上谈兵，并不实用，而目前又没有找到更好的解决办法，因而在我国会计实务中，现金流量表的编制，大多采用了“估计填列法”。首先，根据资产负债表的货币资金期末数减去期初数，填列“现金及现金等价物净增加额”（大部分企业不存在现金等价物）；其次，填制现金流量表补充资料，根据其结果，填列正表中的“经营活动产生的现金流量净额”；最后，根据经验“估计”填列正表中经营活动产生的现金流量的各个项目金额。至于正表中投资活动和筹资活动产生的现金流量，由于一般企业这类业务的数量不多，因而，都是根据账簿记录分析后填列的。
鉴于上述现金流量表的编制方法存在的种种问题，在目前的会计实际工作中迫切需要一种快速、准确的编制现金流量表的方法，以适应当前会计工作的要求。
二、国内外研究现状
（一）国内研究现状
鉴于我国现金流量表的编制中存在的问题，近几年来，很多学者撰文提出了各种解决措施。
1. 多栏式账户法（多栏式日记账法）。多栏式账户法是根据现金流量的分类，开设多栏式账户，并直接根据收付款凭证逐日逐笔或于月末分析归类登记多栏式账户，从而在会计期末直接根据多栏式账户产生的数据编制现金流量表的一种方法。
2. 月末一次直接分析法。每月月末，根据收、付凭证记录的经济业务逐笔分析，将每一笔现金的流入和流出“对号入座”，直接填列在经营活动产生的现金流量的各个项目内，编制月份的现金流量表，年底将12个月的现金流量表的数字汇总，填列年度现金流量表。
3. 通过会计电算化解决这一难题。由于手工条件下使用直接法编制现金流量表工作量过大、调整分录难度过高等原因，也有一些人士提出通过会计电算化或使用财务软件等方法来解决这一问题。例如，通过自行开发数据库从而采用“随时确认法”。但是，这一方法普遍推广的可能性并不大。
（二）国外研究现状
美国财务会计准则委员会1987年颁布了SFAS No.95 现金流量表。该准则规定，允许企业选择直接法或间接法编制现金流量表。但是，在美国会计实务中，现金流量表的编制却绝大多数选择了间接法。美国1997年所作的一项调查表明，被调查的600家企业中，有590家企业采用了间接法。美国学者的研究表明，实务中，超过90%的企业使用间接法编制现金流量表，公司管理层这样做的理由是使用直接法编制现金流量表太麻烦。
美国财务会计准则和国际会计准则对于现金流量表均规定，在编制现金流量表时可以在间接法和直接法中任选一种。因为直接法在编制现金流量表时存在的技术上的难题没有得到很好的解决，所以英美等国的企业在编制现金流量表时绝大多数选择了间接法，从而回避了这一难题。会计实务中如何解决直接法编制技术的难题，这一问题在国外并不急迫也不重要，所以，这方面在国外也就没有人研究。近几年来，国外对现金流量表的研究主要集中在现金流量表对决策的相关性和有用性问题上。
不难看出，即使是在现金流量表的发源地美国，尽管其计算机软件，特别是财务软件如此发达，目前也还没有找到使用直接法编制现金流量表的更好的技术手段。
三、使用Excel工作底稿编制现金流量表的可行性
1. 简单实用易于推广。使用Excel工作底稿编制现金流量表，不需要对利润表和资产负债表进行分析并编制调整分录，也不需要去查阅有关的账簿记录，大大降低了现金流量表的编制难度和会计期末巨大的工作量。
2. 不再需要去理解调整分录的复杂含义，只要理解现金流量表上现金的分类就可以了，而这要简单得多，一般情况下，出纳员在主管会计的指导下，略加熟练即可完成。实际操作时，只需要将当日发生的与现金有关的项目，在Excel工作底稿上进行“对号入座”即可。
3. 将编制现金流量表的工作，分散到日常会计核算中进行，又由于Excel具有强大的计算功能，省去了过去需要的人工计算，因而，由此而引起的每日增加的工作量并不大。
4. 对硬件的要求较低。财务部门只要有一台安装了Office办公自动化系统的计算机，就可以实现使用Excel工作底稿编制现金流量表，不需要购买价格较高的财务软件；对于我国目前的大多数企业来说，对硬件的要求较低，基本上都可以实现。
四、使用Excel工作底稿编制现金流量表的建议
（一）现金流量表Excel工作底稿的设置
现金流量表Excel工作底稿的设置是比较简单的。只要在Excel文档上，按照现金流量表的格式略加变化进行设置即可。但是，考虑到Excel的特点，要把现金流量表由纵向改为横向，同时，增加有关的日期、凭证号和摘要等项目（如图1所示）。
（二）现金流量表Excel工作底稿的填制
1. 每日终了，将影响现金流量的记账凭证逐个分析，按现金流量表Excel工作底稿的各项目进行填列。即：要求出纳员在填制有关现金、银行存款和其他货币资金账户的同时，填制现金流量表Excel工作底稿。
2. 年度终了，再将现金流量表Excel工作底稿中的各项目数据进行汇总，即得出年度现金流量表的各项目金额。最后，填列正式的现金流量表。实际上，由于Excel具有强大的计算功能，因而可以随时获取企业在某一个期间的现金流量信息。
主要参考文献
［1］ Atul Rai. Reconciliation of Net Income to Cash Flow from Perations: An Accounting Equation Approach［J］.Journal of Accounting Education， 2003，（21）：17-24.
［2］ O Whitfield Broome. Statement of Cash Flows: Time for Change!［J］.Financial Analysts Journal，March/April 2004: 16-22.
［3］ 高凡修. 小企业现金流量表的简易编制法——多栏式账户法［J］. 经济师，2006，（3）：207.
［4］ 付仲鑫. 改进现金流量表编制方法的几点建议［J］. 农业经济，2006，（6）：74.
［5］ 董军，王悦. 介绍一种简便的现金流量表编制方法［J］. 财会月刊：会计版：2006，（6）：47.
［6］ 罗声明. 谈谈现金流量表的编制［J］. 经济师，2005，（2）：182-183.
［7］ Mary F Allen，Jane Cote. Creditors′ Use of Operating Cash Flows: An Experimental Study［J］. Journal ofManagerial Issues，2005，17（2）：198-211.
［8］ 丁浩，李玉萍. 关于现金流量表电算化的思考［J］. 财会月刊：会计版，2001，（10）：39-40.
［关键词］ 现金流量表；直接法；间接法
［中图分类号］F232［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2007）12-0027-03
一、问题的提出
现金流量表是反映企业在一定会计期间内现金和现金等价物流入与流出信息的会计报表。编制该表的目的是便于报表使用者了解和评价企业获取现金及现金等价物的能力，并据以预测企业未来现金流量。现金流量表是投资人、债权人进行决策分析的一项重要依据。然而在会计实务中，现金流量表的编制却存在较大的问题，主要表现在使用直接法编制现金流量表的技术手段上。
使用直接法编制现金流量表，在我国企业会计准则中，推荐采用“工作底稿法”和“T形账户法”以及“公式法”。前两种方法都是以企业年度资产负债表和利润表为依据，通过编制调整分录，将在权责发生制下所计量的收入、费用支出调整为在收付实现制下的现金流量。虽然其编制程序规范，结果准确，但是有较大的缺陷，主要表现在：第一，难以理解。在对企业会计人员的培训中发现，绝大多数会计人员都表示无法理解调整分录的含义，更不会编制。第二，缺乏可操作性。因为如果不查找有关账户，仅仅根据资产负债表和利润表，很多重要项目的金额根本无法确定，如“销售商品、提供劳务支付的现金”、“ 购买商品、接受劳务支付的现金”、“支付的各项税费”、“支付的其他与经营活动有关的现金”、“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金净额”等项目，尤其是对那些规模较大、现金收支业务较多的企业。而如果在编制调整分录的同时，再逐笔查找有关账户记录，又十分麻烦。仅以“支付的其他与经营活动有关的现金”项目为例，就需要将“管理费用”、“营业费用”等账户逐笔查阅，即使是对于需要对外提供季度财务报告的上市公司，要将一个季度的管理费用明细账和营业费用明细账逐笔查阅，其工作量之大也是可想而知的。此外，一些可能不影响现金流量但却影响资产负债表和利润表有关项目金额的特殊业务，如债务重组、非货币性交易等，更是必须通过逐笔查找、分析有关科目记录才能获得相关资料。可见，无论是工作底稿法还是T形账户法，或根据有关科目记录分析填列的方法，都需要在事后查阅大量的账户记录，对有关科目记录进行分析，以确定会计报表项目数据的准确性。巨大的工作量使其不具备可操作性，同时也大大增加了会计报表发生错报、漏报的概率，严重影响了会计信息的质量。
由于上述原因，会计准则中推荐的现金流量表的编制方法成了纸上谈兵，并不实用，而目前又没有找到更好的解决办法，因而在我国会计实务中，现金流量表的编制，大多采用了“估计填列法”。首先，根据资产负债表的货币资金期末数减去期初数，填列“现金及现金等价物净增加额”（大部分企业不存在现金等价物）；其次，填制现金流量表补充资料，根据其结果，填列正表中的“经营活动产生的现金流量净额”；最后，根据经验“估计”填列正表中经营活动产生的现金流量的各个项目金额。至于正表中投资活动和筹资活动产生的现金流量，由于一般企业这类业务的数量不多，因而，都是根据账簿记录分析后填列的。
鉴于上述现金流量表的编制方法存在的种种问题，在目前的会计实际工作中迫切需要一种快速、准确的编制现金流量表的方法，以适应当前会计工作的要求。
二、国内外研究现状
（一）国内研究现状
鉴于我国现金流量表的编制中存在的问题，近几年来，很多学者撰文提出了各种解决措施。
1. 多栏式账户法（多栏式日记账法）。多栏式账户法是根据现金流量的分类，开设多栏式账户，并直接根据收付款凭证逐日逐笔或于月末分析归类登记多栏式账户，从而在会计期末直接根据多栏式账户产生的数据编制现金流量表的一种方法。
2. 月末一次直接分析法。每月月末，根据收、付凭证记录的经济业务逐笔分析，将每一笔现金的流入和流出“对号入座”，直接填列在经营活动产生的现金流量的各个项目内，编制月份的现金流量表，年底将12个月的现金流量表的数字汇总，填列年度现金流量表。
3. 通过会计电算化解决这一难题。由于手工条件下使用直接法编制现金流量表工作量过大、调整分录难度过高等原因，也有一些人士提出通过会计电算化或使用财务软件等方法来解决这一问题。例如，通过自行开发数据库从而采用“随时确认法”。但是，这一方法普遍推广的可能性并不大。
（二）国外研究现状
美国财务会计准则委员会1987年颁布了SFAS No.95 现金流量表。该准则规定，允许企业选择直接法或间接法编制现金流量表。但是，在美国会计实务中，现金流量表的编制却绝大多数选择了间接法。美国1997年所作的一项调查表明，被调查的600家企业中，有590家企业采用了间接法。美国学者的研究表明，实务中，超过90%的企业使用间接法编制现金流量表，公司管理层这样做的理由是使用直接法编制现金流量表太麻烦。
美国财务会计准则和国际会计准则对于现金流量表均规定，在编制现金流量表时可以在间接法和直接法中任选一种。因为直接法在编制现金流量表时存在的技术上的难题没有得到很好的解决，所以英美等国的企业在编制现金流量表时绝大多数选择了间接法，从而回避了这一难题。会计实务中如何解决直接法编制技术的难题，这一问题在国外并不急迫也不重要，所以，这方面在国外也就没有人研究。近几年来，国外对现金流量表的研究主要集中在现金流量表对决策的相关性和有用性问题上。
不难看出，即使是在现金流量表的发源地美国，尽管其计算机软件，特别是财务软件如此发达，目前也还没有找到使用直接法编制现金流量表的更好的技术手段。
三、使用Excel工作底稿编制现金流量表的可行性
1. 简单实用易于推广。使用Excel工作底稿编制现金流量表，不需要对利润表和资产负债表进行分析并编制调整分录，也不需要去查阅有关的账簿记录，大大降低了现金流量表的编制难度和会计期末巨大的工作量。
2. 不再需要去理解调整分录的复杂含义，只要理解现金流量表上现金的分类就可以了，而这要简单得多，一般情况下，出纳员在主管会计的指导下，略加熟练即可完成。实际操作时，只需要将当日发生的与现金有关的项目，在Excel工作底稿上进行“对号入座”即可。
3. 将编制现金流量表的工作，分散到日常会计核算中进行，又由于Excel具有强大的计算功能，省去了过去需要的人工计算，因而，由此而引起的每日增加的工作量并不大。
4. 对硬件的要求较低。财务部门只要有一台安装了Office办公自动化系统的计算机，就可以实现使用Excel工作底稿编制现金流量表，不需要购买价格较高的财务软件；对于我国目前的大多数企业来说，对硬件的要求较低，基本上都可以实现。
四、使用Excel工作底稿编制现金流量表的建议
（一）现金流量表Excel工作底稿的设置
现金流量表Excel工作底稿的设置是比较简单的。只要在Excel文档上，按照现金流量表的格式略加变化进行设置即可。但是，考虑到Excel的特点，要把现金流量表由纵向改为横向，同时，增加有关的日期、凭证号和摘要等项目（如图1所示）。
（二）现金流量表Excel工作底稿的填制
1. 每日终了，将影响现金流量的记账凭证逐个分析，按现金流量表Excel工作底稿的各项目进行填列。即：要求出纳员在填制有关现金、银行存款和其他货币资金账户的同时，填制现金流量表Excel工作底稿。
2. 年度终了，再将现金流量表Excel工作底稿中的各项目数据进行汇总，即得出年度现金流量表的各项目金额。最后，填列正式的现金流量表。实际上，由于Excel具有强大的计算功能，因而可以随时获取企业在某一个期间的现金流量信息。
主要参考文献
［1］ Atul Rai. Reconciliation of Net Income to Cash Flow from Perations: An Accounting Equation Approach［J］.Journal of Accounting Education， 2003，（21）：17-24.
［2］ O Whitfield Broome. Statement of Cash Flows: Time for Change!［J］.Financial Analysts Journal，March/April 2004: 16-22.
［3］ 高凡修. 小企业现金流量表的简易编制法——多栏式账户法［J］. 经济师，2006，（3）：207.
［4］ 付仲鑫. 改进现金流量表编制方法的几点建议［J］. 农业经济，2006，（6）：74.
［5］ 董军，王悦. 介绍一种简便的现金流量表编制方法［J］. 财会月刊：会计版：2006，（6）：47.
［6］ 罗声明. 谈谈现金流量表的编制［J］. 经济师，2005，（2）：182-183.
［7］ Mary F Allen，Jane Cote. Creditors′ Use of Operating Cash Flows: An Experimental Study［J］. Journal ofManagerial Issues，2005，17（2）：198-211.
［8］ 丁浩，李玉萍. 关于现金流量表电算化的思考［J］. 财会月刊：会计版，2001，（10）：39-40.