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近年来国内外频发的会计丑闻，给资本市场造成了严重的冲击，打击了投资者的信心。随着美国COSO 框架及SOX法案的提出，人们逐渐意识到财务报告层面上的内部控制在保证会计信息的可靠性上发挥了关键作用。目前我国财务报告内部控制理论研究比较薄弱，制度规范仍不健全，众多方面有待完善。通过借鉴美国财务报告内部控制的发展和经验，及时发现我国现阶段存在的问题并提出适合国情的改进对策，有助于推动我国财务报告内部控制的发展。
一、财务报告内部控制的含义及其发展
1992年美国“反对虚假财务报告委员会”下属的发起人委员会（即COSO委员会）发布了《内部控制——整体框架》（即COSO报告），改报告将内部控制定义为：由一个企业的董事会、管理层和其他人员实现的过程，旨在为下列目标提供合理保证：（1）财务报告的可靠性；（2）经营的效率和效果；（3）对法律法规的遵守。由此财务报告内部控制定义为：由企业管理当局设计，由企业董事会、管理层及其员工实施的，旨在为企业财务报告的可靠性提供合理保证的过程。自2009年7月1日起在我国上市公司范围实施的《企业内部控制基本规范》，是在借鉴美国《内部控制——整体框架》（即COSO报告）基础上制定的，其中提到对有义务对外提供财务报告的企业，须确保财务报告的可靠性，并着重就影响财务报告真实可靠的重要业务进行规范，引导企业建立以财务报告内部控制为核心的内控机制。
二、我国财务报告内部控制评价现存问题及美国经验借鉴
1.内部控制范围未针对财务报告层面。我国内部控制理论发展起步较晚，缺乏统一、权威的内部控制概念体系，行业之间对内部控制的定位参差不齐，其中既有针对会计控制方面的，又有针对风险控制的，但总体上定位较低。内部控制内容涵盖较为广泛，触及企业经营管理的众多方面，不仅与财务报告有关，还与经营活动、合规性方面有联系。由于内部控制涉及面广泛，涉及财务报告、经营活动效率等内容，其复杂、多样性使得进行全面评价的工作是较难的。
2.实施评价缺乏科学统一的标准。近年我国出台了多个有关内部控制评价的规范，财政部、证监会、中注协等各部门均出台了关于内部控制的文件，但各部门所针对内容不尽相同。由于多个规则并行，在相关概念的界定方面存在不同理解和差异，评价标准、评价范围及评价报告也没有给出统一的标准，因此在实施过程中给企业和会计师事务所造成了诸多的不便。
3.财务报告内部控制评价动力不强。我国较少企业愿意自主进行财务报告内部控制评价工作，其原因在于实际工作中实施内部控制评价的成本令人望而却步，实施评价带来的效益也难以衡量。特别是实施财务报告内部控制评价的直接成本，包括记录财务报告内部控制过程、记录会计政策及评价工作等成本，在实施初期因金额巨大对企业当前的业绩会造成强大的冲击；同时实施评价工作所带来的相关间接成本和社会成本也会对企业造成生产力下降、不利于企业迅速发展甚至导致公司退市等不良影响。目前我国企业股权改制尚未完全结束，众多企业公司治理结构仍不完善，再加之规模不大，能否承受得起披露带来的成本是值得我们思考的。
4.财务报告内部控制评价与财务报表审计分离。企业管理当局作为提供财务报告内部控制报告的主体，应定期根据其有效性的标准进行评估，并将最终结果提供给外部使用者。为提高报告的可信度，还应该由注册会计师审查。但目前注册会计师只是以审计鉴证为主要方式，并不直接为其发表有效意见，只有《证券公司内部控制指引》、《首次公开发行股票并上市管理办法》要求审计人员对其内部控制有效性进行评估或发表意见，其他非证券公司大部分未强制规定。
5.管理层财务报告内部控制意识不够。我国大部分企业中的管理层人员对隶属“舶来品”的内部控制理论缺乏清晰的认识，对财务报告内部控制更是缺乏了解，未意识到其重要性，对其评价原因、评价方法等概念模糊。由于相关部门对内部控制制度的建立不够重视，经常因为片面零散的理解，制定出与业务不符的制度；再加上管理人员所掌握的内部控制相关知识远比不上内部控制发展的速度，导致内部控制先天“底子差”、后天“发育不良”。这样企业仅仅认为财务报告内部控制只是以一大堆手册、文件和规章制度的形式出现，内部控制对他们而言只是为了应付检查工作或者“走过场”，并没有树立正确的报告意识，最终导致评价报告流于形式，无任何指导意义。
6.財务报告内部控制评价报告缺乏公众需求。我国目前对于内部控制的评价报告格式和内容尚缺乏详尽规定，披露规则仍有待完善，而且报表使用者往往只注重企业对外提供的三大报表的最终财务数据结果，严重忽略数据产生的背景，即只关心结果忽视过程，因而评价报告对于公众而言并未发挥所期望的效用。由于缺乏企业内部控制评价信息的成熟使用者，评价报告的需求动力不足，加之公众本来就没有对评价报告赋予重望，导致财务报告内部控制报告流于形式。在完善财务报告内部控制过程中，若企业总处于被动的状态，长期未接收来自公众渴求高质量财务报告的压力，意欲企业自主完成财务报告内部控制的积极性是不高的。
三、完善我国财务报告内部控制评价相关对策
1.完善财务报告内部控制评价体系。我国在财务报告内部控制评价建设方面基础薄弱，大多数企业对其概念比较生疏，实施操作过程中也遇到了不少困难。为了促进财务报告内部控制的建设，我国可以借鉴美国的做法，成立专门的研究委员会，制定针对财务报告内部控制评价的相关法规和规范，使其有统一科学的规范可以参照，同时要打破各界在内部控制研究方面闭门造车的痼习，令该研究委员会成为一个汇集广泛意见的委员会。该委员会不仅要包含国家审计署、中国注册会计师协会、财政部、证监会、中国人民银行等制定内部控制规范的机构，还应涉及公司、会计师事务所及高校等各个层面，让社会各界畅所欲言、海纳百川，制定符合我国国情的中国特色的财务报告内部控制评价政策。
2.建立科学统一的评价标准。我国现行企业内部控制水平较低，财务报告内部控制理念尚未普及，企业由于缺乏一套统一科学的评价标准，使得执行评价工作难以有效进行，最终导致其评价工作流于形式。《企业内部控制基本规范》于2009年7月1日起在上市公司范围内施行，这个被誉为“中国版SOX”的规范其实施对于上市公司和大型企业规范运作无疑带来推动作用，是我国在会计审计方面与国际接轨的又一重大举措。该规范借鉴了COSO报告内容，并在其基础上进行充实和丰富，同时表明我国内部控制有单一内部会计控制向综合性内部控制体系的转变。然而该规范虽在保留COSO报告基础上做了一定修改，但无法避免对其中内容的机械照搬，令其适用性受到质疑。因此，当前有必要建立一套完整的公认的内部控制标准，促使内部控制评价工作顺利进行。
3.明确管理层对财务报告内部控制的法律责任。管理层作为财务报告的提供者，其利益与报告信息密切相关，在建立财务报告内部控制制度的同时要保证内部控制系统的有效运行十分关键。在会计审计发展过程中，社会公众一直将注册会计师的责任摆在首位，从法律规范方面可以看出这一趋势，然而对于管理层的责任要求则略显宽松。众多舞弊案件说明，管理层的蓄意舞弊行为加大了审计难度并直接影响审计结果的准确性。虽然《会计法》第二十一条明确规定了单位负责人应当保证财务会计报告的真实完整。但是，对于管理层该如何保证、如何判断相关责任人保证其真实完整性，我国相关法律规范并没有具体的规定。因此，我国对管理层法律责任在立法及其法律责任方面应该深入研究，引入问责机制，明确管理层在财务报告内部控制中的责任及其违法应受处罚的规定。
4.强制规定财务报告内部控制由注册会计师审核。管理层提供的财务报告内部控制评价报告理应如财务报告一样须经过注册会计师进行审计鉴定后方能提供给外部信息使用者，否则评价报告对于资本市场的价值是不大的，而我国在多数法律规范方面并无强制要求注册会计师必须审核通过。我国应强制规定企业管理层对所提供的财务报告内部控制评价报告经由财务报表审计的外部审计师鉴证，并对其评估涉及的期间内不存在实质性漏洞进行合理保证后出具鉴证报告。
综上所述，高质量的财务报告能促进经济良好的发展，而财务报告内部控制评价在保证财务报告真实可靠性上发挥着重要的作用。我国由于内部控制理论研究较晚，尚未建立起完善的财务报告内部控制体系，无法充分发挥财务层面上的内部控制保障报表可靠性的功能。通过借鉴美国财务报告内部控制较为成熟的制度体系，发现我国目前财务报告内部控制中存在的问题，并相应结合美国的发展经验和教训，提出与我国国情相符的改善对策，可以更好地促进我国在财务报告内部控制领域的发展。
（作者单位：广东外语外贸大学 ）
一、财务报告内部控制的含义及其发展
1992年美国“反对虚假财务报告委员会”下属的发起人委员会（即COSO委员会）发布了《内部控制——整体框架》（即COSO报告），改报告将内部控制定义为：由一个企业的董事会、管理层和其他人员实现的过程，旨在为下列目标提供合理保证：（1）财务报告的可靠性；（2）经营的效率和效果；（3）对法律法规的遵守。由此财务报告内部控制定义为：由企业管理当局设计，由企业董事会、管理层及其员工实施的，旨在为企业财务报告的可靠性提供合理保证的过程。自2009年7月1日起在我国上市公司范围实施的《企业内部控制基本规范》，是在借鉴美国《内部控制——整体框架》（即COSO报告）基础上制定的，其中提到对有义务对外提供财务报告的企业，须确保财务报告的可靠性，并着重就影响财务报告真实可靠的重要业务进行规范，引导企业建立以财务报告内部控制为核心的内控机制。
二、我国财务报告内部控制评价现存问题及美国经验借鉴
1.内部控制范围未针对财务报告层面。我国内部控制理论发展起步较晚，缺乏统一、权威的内部控制概念体系，行业之间对内部控制的定位参差不齐，其中既有针对会计控制方面的，又有针对风险控制的，但总体上定位较低。内部控制内容涵盖较为广泛，触及企业经营管理的众多方面，不仅与财务报告有关，还与经营活动、合规性方面有联系。由于内部控制涉及面广泛，涉及财务报告、经营活动效率等内容，其复杂、多样性使得进行全面评价的工作是较难的。
2.实施评价缺乏科学统一的标准。近年我国出台了多个有关内部控制评价的规范，财政部、证监会、中注协等各部门均出台了关于内部控制的文件，但各部门所针对内容不尽相同。由于多个规则并行，在相关概念的界定方面存在不同理解和差异，评价标准、评价范围及评价报告也没有给出统一的标准，因此在实施过程中给企业和会计师事务所造成了诸多的不便。
3.财务报告内部控制评价动力不强。我国较少企业愿意自主进行财务报告内部控制评价工作，其原因在于实际工作中实施内部控制评价的成本令人望而却步，实施评价带来的效益也难以衡量。特别是实施财务报告内部控制评价的直接成本，包括记录财务报告内部控制过程、记录会计政策及评价工作等成本，在实施初期因金额巨大对企业当前的业绩会造成强大的冲击；同时实施评价工作所带来的相关间接成本和社会成本也会对企业造成生产力下降、不利于企业迅速发展甚至导致公司退市等不良影响。目前我国企业股权改制尚未完全结束，众多企业公司治理结构仍不完善，再加之规模不大，能否承受得起披露带来的成本是值得我们思考的。
4.财务报告内部控制评价与财务报表审计分离。企业管理当局作为提供财务报告内部控制报告的主体，应定期根据其有效性的标准进行评估，并将最终结果提供给外部使用者。为提高报告的可信度，还应该由注册会计师审查。但目前注册会计师只是以审计鉴证为主要方式，并不直接为其发表有效意见，只有《证券公司内部控制指引》、《首次公开发行股票并上市管理办法》要求审计人员对其内部控制有效性进行评估或发表意见，其他非证券公司大部分未强制规定。
5.管理层财务报告内部控制意识不够。我国大部分企业中的管理层人员对隶属“舶来品”的内部控制理论缺乏清晰的认识，对财务报告内部控制更是缺乏了解，未意识到其重要性，对其评价原因、评价方法等概念模糊。由于相关部门对内部控制制度的建立不够重视，经常因为片面零散的理解，制定出与业务不符的制度；再加上管理人员所掌握的内部控制相关知识远比不上内部控制发展的速度，导致内部控制先天“底子差”、后天“发育不良”。这样企业仅仅认为财务报告内部控制只是以一大堆手册、文件和规章制度的形式出现，内部控制对他们而言只是为了应付检查工作或者“走过场”，并没有树立正确的报告意识，最终导致评价报告流于形式，无任何指导意义。
6.財务报告内部控制评价报告缺乏公众需求。我国目前对于内部控制的评价报告格式和内容尚缺乏详尽规定，披露规则仍有待完善，而且报表使用者往往只注重企业对外提供的三大报表的最终财务数据结果，严重忽略数据产生的背景，即只关心结果忽视过程，因而评价报告对于公众而言并未发挥所期望的效用。由于缺乏企业内部控制评价信息的成熟使用者，评价报告的需求动力不足，加之公众本来就没有对评价报告赋予重望，导致财务报告内部控制报告流于形式。在完善财务报告内部控制过程中，若企业总处于被动的状态，长期未接收来自公众渴求高质量财务报告的压力，意欲企业自主完成财务报告内部控制的积极性是不高的。
三、完善我国财务报告内部控制评价相关对策
1.完善财务报告内部控制评价体系。我国在财务报告内部控制评价建设方面基础薄弱，大多数企业对其概念比较生疏，实施操作过程中也遇到了不少困难。为了促进财务报告内部控制的建设，我国可以借鉴美国的做法，成立专门的研究委员会，制定针对财务报告内部控制评价的相关法规和规范，使其有统一科学的规范可以参照，同时要打破各界在内部控制研究方面闭门造车的痼习，令该研究委员会成为一个汇集广泛意见的委员会。该委员会不仅要包含国家审计署、中国注册会计师协会、财政部、证监会、中国人民银行等制定内部控制规范的机构，还应涉及公司、会计师事务所及高校等各个层面，让社会各界畅所欲言、海纳百川，制定符合我国国情的中国特色的财务报告内部控制评价政策。
2.建立科学统一的评价标准。我国现行企业内部控制水平较低，财务报告内部控制理念尚未普及，企业由于缺乏一套统一科学的评价标准，使得执行评价工作难以有效进行，最终导致其评价工作流于形式。《企业内部控制基本规范》于2009年7月1日起在上市公司范围内施行，这个被誉为“中国版SOX”的规范其实施对于上市公司和大型企业规范运作无疑带来推动作用，是我国在会计审计方面与国际接轨的又一重大举措。该规范借鉴了COSO报告内容，并在其基础上进行充实和丰富，同时表明我国内部控制有单一内部会计控制向综合性内部控制体系的转变。然而该规范虽在保留COSO报告基础上做了一定修改，但无法避免对其中内容的机械照搬，令其适用性受到质疑。因此，当前有必要建立一套完整的公认的内部控制标准，促使内部控制评价工作顺利进行。
3.明确管理层对财务报告内部控制的法律责任。管理层作为财务报告的提供者，其利益与报告信息密切相关，在建立财务报告内部控制制度的同时要保证内部控制系统的有效运行十分关键。在会计审计发展过程中，社会公众一直将注册会计师的责任摆在首位，从法律规范方面可以看出这一趋势，然而对于管理层的责任要求则略显宽松。众多舞弊案件说明，管理层的蓄意舞弊行为加大了审计难度并直接影响审计结果的准确性。虽然《会计法》第二十一条明确规定了单位负责人应当保证财务会计报告的真实完整。但是，对于管理层该如何保证、如何判断相关责任人保证其真实完整性，我国相关法律规范并没有具体的规定。因此，我国对管理层法律责任在立法及其法律责任方面应该深入研究，引入问责机制，明确管理层在财务报告内部控制中的责任及其违法应受处罚的规定。
4.强制规定财务报告内部控制由注册会计师审核。管理层提供的财务报告内部控制评价报告理应如财务报告一样须经过注册会计师进行审计鉴定后方能提供给外部信息使用者，否则评价报告对于资本市场的价值是不大的，而我国在多数法律规范方面并无强制要求注册会计师必须审核通过。我国应强制规定企业管理层对所提供的财务报告内部控制评价报告经由财务报表审计的外部审计师鉴证，并对其评估涉及的期间内不存在实质性漏洞进行合理保证后出具鉴证报告。
综上所述，高质量的财务报告能促进经济良好的发展，而财务报告内部控制评价在保证财务报告真实可靠性上发挥着重要的作用。我国由于内部控制理论研究较晚，尚未建立起完善的财务报告内部控制体系，无法充分发挥财务层面上的内部控制保障报表可靠性的功能。通过借鉴美国财务报告内部控制较为成熟的制度体系，发现我国目前财务报告内部控制中存在的问题，并相应结合美国的发展经验和教训，提出与我国国情相符的改善对策，可以更好地促进我国在财务报告内部控制领域的发展。
（作者单位：广东外语外贸大学 ）