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摘要：公立医院现金流量和现金状况是评价其财务状况的重要指标，公立医院及其管理者越来越关注医院的取得现金和现金等价物能力，而作为反映现金状况的现金流量表编制的准确性以及对其分析运用显得尤为重要。研究和探讨目前现金流量表编制和运用方面存在不足，尤其是对《政府会计制度》实施后的研究，故进而提出完善之策显得更为迫切。
关键词：公立医院;《政府会计制度》;现金流量表
引言
2012年1月1日开始，我国对公立医院会计制度做出了重大调整，其中之一就是完善了医院的财务报表体系，新增了现金流量表，与资产负债表、收入费用表、净资产变动表等构成了完整的财务表标体系，从而一改过去无法及时准确判断现金流向以及现金状况的情形。2019年1月1日公立医院实行《政府会计制度》后，现金流量表得到继续编报，其总的框架没有变化，依然是从日常活动、投资活动、筹资活动三个方面，反映公立医院的现金流入和现金流出状况，仅仅在“日常活动产生的现金流量”中的明细项目作细微的改变。以收付实现制为基础编制的现金流量表，补充了以权责发生制为基础编制的资产负债表、收入费用表等不能完整反映的医院资金活动方面的信息。但在执行新的医院会计制度的七年之后，《政府会计制度》下的公立医院现金流量表仍然停留在编制报表层面，报表本身正确与否以及如何分析、如何使用却很少被人关注。
一、现金流量表的重要性
在引入现金流量表以前，医疗机构主要是通过资产负债表、收入费用表、净资产变动表等财务报表来判断医院的资金活动状况，医疗机构的资金流入尤其是流出无法得到真实、及时、准确地反映，一定程度影响医院管理者和决策者在进行医院财务管理和经营决策时的判断。
公立医院的现金是流动性最强的资产，现金流量是医院的重要财务信息。医院现金流量表编制基础是收付实现制，是对医院现金及现金等价物的反映。通过完整、准确、及时的现金流量表，可以全面了解医院的日常活动、投资活动、筹资活动等状况，及时掌握医院的偿债能力、现金流量能否保证医院运营资金需求等重要信息，从而为后期制定财务预算以及吸引投资者提供基础信息。完善的现金流量表弥补了资产负债表和收入费用表等对资产、负债、净资产不能充分利用的不足，从而更加充分反映了医院现金变动、现金流向等信息。
二、公立医院现金流量表编制与运用存在的问题
（1）现金流量表缺乏科学的指标体系。我国企业和公司会计制度早已就现金流量表的指标体系进行了研究和探索，构建了以偿债能力、收益质量、运营效率等为分析目标的指标体系，从而丰富了传统的会计报表指标分析体系，确保全面深入评价企业财务状况。然而，虽然公立医院现金流量表引入已经有7年的时间，但作为新增加的报表，仍然处于早期的探索和试验阶段，至今仍然没有构建起符合医院财务管理的现金流量表的指标体系，特别是指标体系的设定、指标的构成等，从而造成不同地区、不同单位对现金流量表的设定存在差异而缺乏统一性和科学性。
（2）现金流量表缺乏明确的编制标准和原则。截至目前，现金流量表虽然已列入医院财务报表体系，但医院财务制度、《政府会计制度》在编制、格式方面都未明确相关的编制原则和标准，也没有详细的规定和要求，更没有反映醫疗卫生特点的编制指引和详细说明，从而造成不同类型医院、不同层级医院、不同地区医院甚至同一个医院不同时期之间的现金流量表缺乏统一性，不能进行准确的比较和分析，失去了现金流量表存在的意义。
（3）现金流量表项目难以复核而缺乏准确性。医院的现金流量表中，只有现金净增加额是可以进行核对的，其等于资产负债表中货币资金的本期增加额;而现金流量表中的其他项目与净资产变动表、收入费用表等其他报表没有明确的等式关系，其准确性难以核对。实际上，现金流量表与医院其他报表虽然没有直接的相等关系，但是有一定的逻辑联系，尤其与《政府会计制度》新增加的预算会计财政拨款预算收入支出表有直接的相等关系，如现金流量表中日常活动的“财政基本支出拨款收到的现金”金额应与财政拨款预算收入支出表中“预算财政拨款的基本支出”金额相等。再比如，现金流量表中日常活动的“财政非资本性项目拨款收到的现金”金额加上筹资活动的“财政资本性项目拨款收到的现金”的金额，应当等于财政拨款预算收入支出表中“预算财政拨款的项目支出”金额。加之，现金流量实际标注中，既有凭证编制人员填制凭证同时进行标注，也有集中一次性标注，由于缺乏明确的核对关系，现金流量表编制的准确性不高，影响了现金流量表的质量。
（4）现金流量表分类缺乏明细性。《政府会计制度》后的现金流量表套用行政事业单位行业报表，没有按照医疗活动的主要业务内容进行明细分类，未充分体现公立医院的行业特点。具体是将日常活动中原来单列的“从事科教项目活动收到的除财政补助以外的现金”的现金流入与现金流出，并入了“事业活动收到的除财政拨款以外的现金”项目填列，无法确切知晓单位科研资金流入和流出的真实情况。同时也将“购买药品支付的现金”和“购买卫生材料支付的现金”合并在“购买商品、接受劳务支付的现金”填列，医院也无法及时、准确了解购买药品和卫生材料的资金使用情况。
（5）现金流量表分析利用明显不够。现金流量表所反映的一定期间内单位现金流入和流出的原因、单位偿债能力、单位获得现金的能力以及单位经营状况等重要信息，是医院决策的重要参考。但现行的医院财务制度，一方面，其要求的预算管理指标、结余和风险管理指标、收支结构指标、发展能力指标等，数据主要来源于资产负债表、收入费用表和净资产变动表等，未对现金流量表设计相关财务指标。另一方面，医院普遍没有对现金流量进行结构分析、偿债能力分析、支付能力分析，也就不能科学掌握单位本期及以前各期现金的流入、流出、结余等情况，不能准确掌握单位的偿债和支付能力，更难以发现单位财务方面反映的单位经营管理和运行中存在的问题，很难准确预测单位的财务状况，无法为医院管理者和决策者提供全面、权威、准确的财务和经济信息参考。 三、完善医院财务现金流量表编制与分析运用的建议
（1）建立现金流量表的指标体系。在当前尚没有建立起独特的医院现金流量表的情况下，可以参照企业、公司的通行做法，建立医院现金流量表的指标体系，从而分析医院的经营状况、偿债能力、现金获利能力等。在一段时间探索之后，再结合医疗卫生行业的特点，梳理和总结出具有针对性和特应性的指标体系，并进而完善医院现金流量表的指标体系。当前，重点加强两方面的指标体系的构建和运用。第一个指标是建立现金流量结构比，主要是日常、投资、筹资活动的现金结构比，从而反映医院所有现金流入的构成情况和各项收入来源情况;在此基础上，准确判断医院的医疗业务活动发展、财务状况运行是否良好、财务风险高低、现金流入结构是否合理，并进而对医院管理和决策进行跟进调整。另一个指标是偿债能力比率，尤其是短期偿债能力指标中现金比率和现金流量比率，能够反映医院用医疗活动现金净流量偿还到期债务和现金利息的能力，从而准确判断医疗活动产生的现金净流量是否满足当前偿债要求，以及医院在医疗活动中能否正常偿还债务。
（2）明确现金流量表的编制标准和规范。其实，对现金流量表的编制，国家层面已经有了明确的规定。早在1997年，财政部就制定了“企业会计准则—现金流量表”，并从次年的1月1日起在全国推行。2001年，财政部又根据国家经济新情况和执行中存在的问题，对该会计准则进行了适时修订。随着中国加入世界贸易组织（WTO），兼顾国内财务会计的要求，以及与国际会计准则体系的衔接，财政部又于2006年制定发布了包括现金流量表准则在内的39项会计准则，进一步完善了与国际接轨的会计准则和现金流量表标准规范。因此，我国关于现金流量表編制标准和规范是明确的，但针对医院这一特殊主体的现金流量表的规范还没有得到有效的重视和制度体现。当前重点是借鉴企业的成功经验，抓紧就医院现金流量表的编制、格式等出台相关的规定和要求，同时对现金流量表的格式和编制中的具体项目作出详细的说明，从而确保编制的统一和质量。在1～2年的试点的基础上，再进行总结和完善，从而探索出符合医疗卫生系统的现金流量表编制规范和工作标准。
（3）强化现金流量表的细化工作。现金流量表虽然只是一张表格，但其承载和包含了大量的信息，如果稍有差池就会影响科学决策，因此需要对一些具体性的内容进行细化。比如，在报表的填制周期上，建议按月填报，一方面保证了医院和决策者可以及时掌握医院的现金流量情况，适时调整医院的管理和运营决策;另一方面，因为填报周期较短，可以最大限度减少因人为原因导致填报数据的不准确。再比如，对于原来数量较少的科研资金，随着国家和医院对资金投入的加大，科研资金的会计核算和管理在公立医院的地位日趋重要，建议现金流量表中的日常活动板块增加反映科研资金的现金流入、现金流出明细项目的条目，便于单位及时了解科研资金的到位和使用情况。
（4）加强现金流量表的分析以及在经济决策中的参与度。现金流量表的根本作用就是为医院和管理者提供准确、有效的财务信息。分析是前提，运用是目的。因此，当前首要是加强财务分析，让现金流量表发挥其管理和经营决策的支持作用。不能充分的分析，就谈不上运用。当然，现金流量表是一定期间医院财务状况的反映，它仅仅反映医院特定期间现金的流入、流出情况，并不是医院整体财务状况的全貌，需要与其他许多重要的财务信息，如资产规模、负债情况、效益指标等进行综合分析，更要结合资产负债表、收入费用表等其他报表资料，从而全面、综合地分析和评价医院的业务活动、投资活动和筹资活动。
结语
在现金流量表综合分析的前提下，可以判断医院获利能力和支付能力，判断医院的经营风险和变动趋势，决定医院在科室整合、医联体布局、对外合作等方面的政策安排，并进而对医院在同行业、同地区和同层次做到综合判断。其次，通过现金流量表的分析，可以正确判断医院的短期和中长期偿债能力，并进而分析医院自身以及医院合作方的医院债权与债务的风险能度，从而决定是否提前收回债权或者履行债务。
参考文献
[1]张晓香.关于实施新《医院会计制度》的思考[J].江苏卫生事业管理，2012（4）：91–92.
[2]张晓香.公立医院执行《政府会计制度》的路径探讨[J].中国卫生经济，2019（6）：78–80.
[3]朱丽敏，张菁.构建现金流量表分析体系的探索[J].卫生经济研究，2014（1）：60–62.
关键词：公立医院;《政府会计制度》;现金流量表
引言
2012年1月1日开始，我国对公立医院会计制度做出了重大调整，其中之一就是完善了医院的财务报表体系，新增了现金流量表，与资产负债表、收入费用表、净资产变动表等构成了完整的财务表标体系，从而一改过去无法及时准确判断现金流向以及现金状况的情形。2019年1月1日公立医院实行《政府会计制度》后，现金流量表得到继续编报，其总的框架没有变化，依然是从日常活动、投资活动、筹资活动三个方面，反映公立医院的现金流入和现金流出状况，仅仅在“日常活动产生的现金流量”中的明细项目作细微的改变。以收付实现制为基础编制的现金流量表，补充了以权责发生制为基础编制的资产负债表、收入费用表等不能完整反映的医院资金活动方面的信息。但在执行新的医院会计制度的七年之后，《政府会计制度》下的公立医院现金流量表仍然停留在编制报表层面，报表本身正确与否以及如何分析、如何使用却很少被人关注。
一、现金流量表的重要性
在引入现金流量表以前，医疗机构主要是通过资产负债表、收入费用表、净资产变动表等财务报表来判断医院的资金活动状况，医疗机构的资金流入尤其是流出无法得到真实、及时、准确地反映，一定程度影响医院管理者和决策者在进行医院财务管理和经营决策时的判断。
公立医院的现金是流动性最强的资产，现金流量是医院的重要财务信息。医院现金流量表编制基础是收付实现制，是对医院现金及现金等价物的反映。通过完整、准确、及时的现金流量表，可以全面了解医院的日常活动、投资活动、筹资活动等状况，及时掌握医院的偿债能力、现金流量能否保证医院运营资金需求等重要信息，从而为后期制定财务预算以及吸引投资者提供基础信息。完善的现金流量表弥补了资产负债表和收入费用表等对资产、负债、净资产不能充分利用的不足，从而更加充分反映了医院现金变动、现金流向等信息。
二、公立医院现金流量表编制与运用存在的问题
（1）现金流量表缺乏科学的指标体系。我国企业和公司会计制度早已就现金流量表的指标体系进行了研究和探索，构建了以偿债能力、收益质量、运营效率等为分析目标的指标体系，从而丰富了传统的会计报表指标分析体系，确保全面深入评价企业财务状况。然而，虽然公立医院现金流量表引入已经有7年的时间，但作为新增加的报表，仍然处于早期的探索和试验阶段，至今仍然没有构建起符合医院财务管理的现金流量表的指标体系，特别是指标体系的设定、指标的构成等，从而造成不同地区、不同单位对现金流量表的设定存在差异而缺乏统一性和科学性。
（2）现金流量表缺乏明确的编制标准和原则。截至目前，现金流量表虽然已列入医院财务报表体系，但医院财务制度、《政府会计制度》在编制、格式方面都未明确相关的编制原则和标准，也没有详细的规定和要求，更没有反映醫疗卫生特点的编制指引和详细说明，从而造成不同类型医院、不同层级医院、不同地区医院甚至同一个医院不同时期之间的现金流量表缺乏统一性，不能进行准确的比较和分析，失去了现金流量表存在的意义。
（3）现金流量表项目难以复核而缺乏准确性。医院的现金流量表中，只有现金净增加额是可以进行核对的，其等于资产负债表中货币资金的本期增加额;而现金流量表中的其他项目与净资产变动表、收入费用表等其他报表没有明确的等式关系，其准确性难以核对。实际上，现金流量表与医院其他报表虽然没有直接的相等关系，但是有一定的逻辑联系，尤其与《政府会计制度》新增加的预算会计财政拨款预算收入支出表有直接的相等关系，如现金流量表中日常活动的“财政基本支出拨款收到的现金”金额应与财政拨款预算收入支出表中“预算财政拨款的基本支出”金额相等。再比如，现金流量表中日常活动的“财政非资本性项目拨款收到的现金”金额加上筹资活动的“财政资本性项目拨款收到的现金”的金额，应当等于财政拨款预算收入支出表中“预算财政拨款的项目支出”金额。加之，现金流量实际标注中，既有凭证编制人员填制凭证同时进行标注，也有集中一次性标注，由于缺乏明确的核对关系，现金流量表编制的准确性不高，影响了现金流量表的质量。
（4）现金流量表分类缺乏明细性。《政府会计制度》后的现金流量表套用行政事业单位行业报表，没有按照医疗活动的主要业务内容进行明细分类，未充分体现公立医院的行业特点。具体是将日常活动中原来单列的“从事科教项目活动收到的除财政补助以外的现金”的现金流入与现金流出，并入了“事业活动收到的除财政拨款以外的现金”项目填列，无法确切知晓单位科研资金流入和流出的真实情况。同时也将“购买药品支付的现金”和“购买卫生材料支付的现金”合并在“购买商品、接受劳务支付的现金”填列，医院也无法及时、准确了解购买药品和卫生材料的资金使用情况。
（5）现金流量表分析利用明显不够。现金流量表所反映的一定期间内单位现金流入和流出的原因、单位偿债能力、单位获得现金的能力以及单位经营状况等重要信息，是医院决策的重要参考。但现行的医院财务制度，一方面，其要求的预算管理指标、结余和风险管理指标、收支结构指标、发展能力指标等，数据主要来源于资产负债表、收入费用表和净资产变动表等，未对现金流量表设计相关财务指标。另一方面，医院普遍没有对现金流量进行结构分析、偿债能力分析、支付能力分析，也就不能科学掌握单位本期及以前各期现金的流入、流出、结余等情况，不能准确掌握单位的偿债和支付能力，更难以发现单位财务方面反映的单位经营管理和运行中存在的问题，很难准确预测单位的财务状况，无法为医院管理者和决策者提供全面、权威、准确的财务和经济信息参考。 三、完善医院财务现金流量表编制与分析运用的建议
（1）建立现金流量表的指标体系。在当前尚没有建立起独特的医院现金流量表的情况下，可以参照企业、公司的通行做法，建立医院现金流量表的指标体系，从而分析医院的经营状况、偿债能力、现金获利能力等。在一段时间探索之后，再结合医疗卫生行业的特点，梳理和总结出具有针对性和特应性的指标体系，并进而完善医院现金流量表的指标体系。当前，重点加强两方面的指标体系的构建和运用。第一个指标是建立现金流量结构比，主要是日常、投资、筹资活动的现金结构比，从而反映医院所有现金流入的构成情况和各项收入来源情况;在此基础上，准确判断医院的医疗业务活动发展、财务状况运行是否良好、财务风险高低、现金流入结构是否合理，并进而对医院管理和决策进行跟进调整。另一个指标是偿债能力比率，尤其是短期偿债能力指标中现金比率和现金流量比率，能够反映医院用医疗活动现金净流量偿还到期债务和现金利息的能力，从而准确判断医疗活动产生的现金净流量是否满足当前偿债要求，以及医院在医疗活动中能否正常偿还债务。
（2）明确现金流量表的编制标准和规范。其实，对现金流量表的编制，国家层面已经有了明确的规定。早在1997年，财政部就制定了“企业会计准则—现金流量表”，并从次年的1月1日起在全国推行。2001年，财政部又根据国家经济新情况和执行中存在的问题，对该会计准则进行了适时修订。随着中国加入世界贸易组织（WTO），兼顾国内财务会计的要求，以及与国际会计准则体系的衔接，财政部又于2006年制定发布了包括现金流量表准则在内的39项会计准则，进一步完善了与国际接轨的会计准则和现金流量表标准规范。因此，我国关于现金流量表編制标准和规范是明确的，但针对医院这一特殊主体的现金流量表的规范还没有得到有效的重视和制度体现。当前重点是借鉴企业的成功经验，抓紧就医院现金流量表的编制、格式等出台相关的规定和要求，同时对现金流量表的格式和编制中的具体项目作出详细的说明，从而确保编制的统一和质量。在1～2年的试点的基础上，再进行总结和完善，从而探索出符合医疗卫生系统的现金流量表编制规范和工作标准。
（3）强化现金流量表的细化工作。现金流量表虽然只是一张表格，但其承载和包含了大量的信息，如果稍有差池就会影响科学决策，因此需要对一些具体性的内容进行细化。比如，在报表的填制周期上，建议按月填报，一方面保证了医院和决策者可以及时掌握医院的现金流量情况，适时调整医院的管理和运营决策;另一方面，因为填报周期较短，可以最大限度减少因人为原因导致填报数据的不准确。再比如，对于原来数量较少的科研资金，随着国家和医院对资金投入的加大，科研资金的会计核算和管理在公立医院的地位日趋重要，建议现金流量表中的日常活动板块增加反映科研资金的现金流入、现金流出明细项目的条目，便于单位及时了解科研资金的到位和使用情况。
（4）加强现金流量表的分析以及在经济决策中的参与度。现金流量表的根本作用就是为医院和管理者提供准确、有效的财务信息。分析是前提，运用是目的。因此，当前首要是加强财务分析，让现金流量表发挥其管理和经营决策的支持作用。不能充分的分析，就谈不上运用。当然，现金流量表是一定期间医院财务状况的反映，它仅仅反映医院特定期间现金的流入、流出情况，并不是医院整体财务状况的全貌，需要与其他许多重要的财务信息，如资产规模、负债情况、效益指标等进行综合分析，更要结合资产负债表、收入费用表等其他报表资料，从而全面、综合地分析和评价医院的业务活动、投资活动和筹资活动。
结语
在现金流量表综合分析的前提下，可以判断医院获利能力和支付能力，判断医院的经营风险和变动趋势，决定医院在科室整合、医联体布局、对外合作等方面的政策安排，并进而对医院在同行业、同地区和同层次做到综合判断。其次，通过现金流量表的分析，可以正确判断医院的短期和中长期偿债能力，并进而分析医院自身以及医院合作方的医院债权与债务的风险能度，从而决定是否提前收回债权或者履行债务。
参考文献
[1]张晓香.关于实施新《医院会计制度》的思考[J].江苏卫生事业管理，2012（4）：91–92.
[2]张晓香.公立医院执行《政府会计制度》的路径探讨[J].中国卫生经济，2019（6）：78–80.
[3]朱丽敏，张菁.构建现金流量表分析体系的探索[J].卫生经济研究，2014（1）：60–62.