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一、引言
传统的审计方式大多采取事后审计的方式，侧重于事后监督，优点是审计周期相对较短，审计风险相对较小；缺点是“查错有余、免疫不足”，不能很好发挥审计的免疫功能，尤其是对建设项目等固定资产投资审计，即使发现问题很多情况下也很难责令改正。
跟踪审计，则强调“关口前移”，侧重于在被审计项目实施过程中介入调查，及时查漏补缺、整改发现的问题，但也存在缺点：对于某些具有长期影响且这种影响短期内很难体现出来的项目缺乏长期评价，也就意味着对这类项目跟踪审计的结论在一定程度上具有局限性。例如，在环境审计中，被审计项目的环境影响可能是长期影响，其影响效果可能需要经过数年才能显现，而跟踪审计在被审计项目结束后亦随之结束，不能对这种长期影响给予评价，从而其结论具有一定的局限性，降低了其免疫功能。
在环境审计过程中，尤其是重大项目的环境审计中，作为对环境绩效的合理评价，对项目结束以后进行适时的后续审计应是一个完整的审计评价的应有之义。这就需要在事先充分论证的基础上，在项目结束以后合理的时间点上，返回重新对项目的环境影响进行补充审计，看相关环保政策的贯彻落实情况是否合法、相关政策的制定是否合理等，并在此基础上健全和完善相关政策法规，以便为今后提供理论借鉴和数据支持。这种审计方式就是“全过程审计”。
二、全过程审计的概念、模式和理论基础
(一)全过程审计的概念
目前，理论界一般认为“全过程审计”就是“跟踪审计”的另一种表述方式，笔者认为两者有明显的区别：跟踪审计只关注被审计项目的当前情况，随着被审计项目的结束而结束，不关注被审计项目的后续影响。而全过程审计不仅关注项目存续期的情况还关注项目长期的影响，并在项目结束后适当时间点上返回重新审计项目表现出来的影响，并给与评价。
以环境审计为例：由于项目对环境的影响不是随着项目的结束而完全体现，一般的情况是在随后几年逐渐显现，因此只有在项目对环境的影响完全显现时再对其进行后续审计才能真正达到审计评价的目的。跟踪审计随着环境项目的结束而结束，而项目对环境的影响并未完全表现出来，而是在很大程度上要在随后的数年里陆续表现出来，跟踪审计对此不作评价。全过程审计要求对此给予评价，但不是实时跟踪而是在合适的时间点上返回对项目的环境影响进行补充审计。同时，全过程审计又不同于国外的跟踪审计，国外的跟踪审计更多的仅是侧重于后续审计。此处所说的全过程审计更像是国内的跟踪审计和国外的后续审计的有机结合。
因此，笔者对补充审计和全过程审计做如下定义：
命题1：补充审计是在事先充分论证的基础上，在被审计项目结束以后的合理时间点上对被审计项目表现出来的长期影响进行补充性质的审计，从而对前阶段审计项目进行补充和完善，使之结论更具可靠性。
命题2：全过程审计不以被审计项目结束作为审计的结束，不仅仅对项目存续期相关对象进行审计，同时对被审计项目结束以后的长期影响进行关注，并在事前充分论证的基础上在合适的时间点上进行补充审计。
(二)全过程审计的模式 br>
(三)全过程审计的理论依据
1 理论基础和产生的条件
全过程审计的理论基础和产生的条件是受托经济责任理论和信息不对称性。学术界目前公认的审计理论依据是“受托经济责任理论”。全过程审计作为审计的一种方式也遵循这一理论依据。但同时，全过程审计理论基础和产生的条件还包括信息不对称性。在环境项目等具有长期影响的项目审计中，由于项目对环境的影响需要一段时间甚至很长时间才能表现出来，所以传统审计方式和跟踪审计方式不能很好的对其影响进行中肯的评价，信息不对称性表现的尤为突出：项目对环境的影响只有环境当中的人才有所察觉，但也多是感性认识，缺乏理论和数据支持。环境以外的人，包括项目建设方、审计人员、社会和国家对此缺乏详细的了解。不考虑环境审计项目的特殊性——项目对环境的影响是一个长期的渐进的过程，得出的审计结论和对项目的环境影响评价是片面的和不科学的。因此，需要在前期对项目充分论证的基础上在项目结束后合适的时间点上对项目的环境影响进行补充审计，充实和完善审计结论，使之更加科学可靠，并同时根据结论对相关法律法规进行评估。
2 全过程审计的审计逻辑
全过程审计的审计逻辑是通过在项目存续过程中适时介入进行跟踪审计，项目结束以后在事先充分论证的基础上选择合适的时间点对项目的长期影响进行补充审计，从而监控责任的履行过程，保障责任结果的合法性和效益性。
3 全过程审计与其他审计方式的差异比较
传统审计方法、跟踪审计、全过程审计的差异对比见表2。
三、全过程审计在环境审计中的应用
(一)当前环境审计的现状和问题
随着国家和社会对环境问题的日益重视，审计机关的环境审计被提上日程，并逐渐成为审计工作的一个重要组成部分。目前，环境审计的审计对象正在从过去的围绕环保专项资金审计、从环境角度出发开展投资审计、企业审计等向换进绩效审计转变。
目前，我国环境审计存在问题有：环境审计项目内容较单调、范围较窄，由于很少关注被审计项目对环境的长期影响，因而结论不够科学严谨。其原因之一就是环境项目的特殊性决定了其影响是长期的，经过一段时间甚至是数年才能显现，而现有的审计方式是随项目建设的结束而结束，仅评估项目的当前影响和可预测的影响，没有关注其长期影响，也就不能对其作出合理的评价。由于大多审计机关任务繁重、人员紧张，不可能对一个项目的长期影响实时跟踪，因此本文重构“全过程审计”的概念，提出“补充审计”的概念，旨在最大限度的少增加工作量的前提下，为环境审计提供一种新的审计方式，希望能在一定程度上解决环境审计中对长期影响缺乏评价的弊端。
(二)全过程审计方式下。环境审计的目标和内容
环境审计以资金审计为主线，以环保政策执行情况审计和评价环保资金与政策的效益性审计为两翼已经成为理论界和实务界公认的发展方向。笔者认为，全过程审计方式下，环境审计 的目标和内容应该定位于以下四个方面：第一，以涉及环境保护的项目中环保资金和生态建设资金投入、管理、使用；环保专项资金基金和生态建设专项资金基金的管理、使用、收益为主线，立足于财务收支和资金变动进行审计；第二，评价环保资金使用的合理性和效益性，对项目的环境保护情况、方式和程度进行评估；第三，重视环保政策执行情况的检查，关注项目是否认真贯彻落实有关的环保法律法规；第四，通过全过程审计，评估项目对环境的长期影响，对相关环保政策的合理性和科学性进行评价，为政策的健全和完善提供意见和建议。立足于上述四个目标，全过程审计通过引入“补充审计”，实现对环境长期影响的评价，完善现有的审计模式。
1 对环保资金和基金的管理、使用、收益进行审计。
不同的环保项目资金的投入和使用各不相同，其审计内容也不相同。例如，液体污染涉及废水排污费、污水处理费、环保事业经费以及国家拨付的污水专项治理资金等等；空气污染涉及气体排污费，国家拨付的空气专项治理资金、碳排放税费等。污染物不同，排放标准不同，收费标准也不同。对于涉及环保的建设项目，其环保专项资金亦在审计范围之内。另外，国家国债、金融机构环保信贷、国际组织援助贷款等也是环保资金审计的重点。
2 对资金使用的效益情况进行审计并作出评价。
环保资金在使用过程中一般有以下几种情况：第一，为保持环境原有状态不被破坏而投入的资金，这部分资金由于项目不同而差异很大，并且可能会使类似投资项目投资金悬殊很大。例如，青藏铁路建设中用于保持生态原貌解决冻土问题、野生动植物保护问题等资金。这部分资金使得整个项目的投资额上升，但又不具有可比性一同样是铁路建设，其他低海拔地区就不存在冻土问题，也就不需要冻土治理资金。第二，用于改善环境的资金。在环境恶劣的地区开展的项目，为了保证项目的正常开展，可能会有部分资金用于改善环境。例如，在新疆沙漠多风地区修建铁路，需要在铁路两旁种植防护林等改善环境的配套设施，这部分资金是为了项目的正常实施而投入的改善环境用途的资金，也不具有可比性。由于不同项目之间的环保资金不具有可比性，因此，审计过程中必须单独评估资金使用的效益性和合理性。
3 对贯彻执行相关法律法规情况进行审计并作出评价。
对被审计单位执行相关环保政策的情况进行审计，不仅需要对是否贯彻执行相关政策进行审计并作出评价，还要就执行政策的绩效进行评价。全过程审计模式下，在事先科学论证的基础上确定项目长期影响的规律，确定合适的时间点，并在该时间点上对项目进行补充审计，从而完善对项目长期影响的评估。即原审计过程对项目的存续影响进行审计，对项目的长期影响进行保留，在合适的时间点上进行补充审计，对项目的长期影响进行评估。根据最终的审计结果对项目是否严格遵循相关法规以及执行的相关政策的绩效给出科学的结论。
4 对相关法律法规进行完善。
根据全过程审计的最终审计结论，对相关法律法规的科学性和合理性进行评估，对不合理的地方进行修改完善。
通过上述审计过程，得出的审计结论更具科学性，同时，由于对相关政策进行评估和完善，消除了由于政策不合理带来的对环境的负面影响，增强了其他环保项目执行政策的科学性，发挥了审计的免疫功能。
(三)全过程审计在环境项目中的应用过程。
全过程审计本质上是在项目结束以后的某合适的时间点上，对项目对环境的长期影响进行补充审计，以便使审计结论更加科学可靠。全过程审计在环境项目中的应用过程如图2所示。
四、结论
由上述分析可知，以补充审计为标志的全过程审计可以解决对项目长期影响进行评价的问题，因而更能发挥审计的免疫功能。但全过程审计也存在可以改进之处：
1 如表1所示，正是由于全过程审计的结论更加科学可靠，全过程审计需要的人力和时间都相对较长，增加了审计负担，如何在保证审计结论更加科学可靠的同时降低审计人员的工作量和项目的时间跨度是可以进一步研究的问题。笔者提出，全过程审计的补充审计不是对被审计对象的实时跟踪，而是在合适的时间点上的返回补充审计，在一定程度上减少了审计负担。
2 由于项目不同，需要补充审计的时间点也不同，如何合理的确定这个时间点因项目而异。笔者认为，时间点的确定需要在实践中不断摸索事物的规律，结合相关的环境学知识、物理学知识、生态学知识予以确定。关于时间点的确定当然也是一个可以继续研究的问题。
传统的审计方式大多采取事后审计的方式，侧重于事后监督，优点是审计周期相对较短，审计风险相对较小；缺点是“查错有余、免疫不足”，不能很好发挥审计的免疫功能，尤其是对建设项目等固定资产投资审计，即使发现问题很多情况下也很难责令改正。
跟踪审计，则强调“关口前移”，侧重于在被审计项目实施过程中介入调查，及时查漏补缺、整改发现的问题，但也存在缺点：对于某些具有长期影响且这种影响短期内很难体现出来的项目缺乏长期评价，也就意味着对这类项目跟踪审计的结论在一定程度上具有局限性。例如，在环境审计中，被审计项目的环境影响可能是长期影响，其影响效果可能需要经过数年才能显现，而跟踪审计在被审计项目结束后亦随之结束，不能对这种长期影响给予评价，从而其结论具有一定的局限性，降低了其免疫功能。
在环境审计过程中，尤其是重大项目的环境审计中，作为对环境绩效的合理评价，对项目结束以后进行适时的后续审计应是一个完整的审计评价的应有之义。这就需要在事先充分论证的基础上，在项目结束以后合理的时间点上，返回重新对项目的环境影响进行补充审计，看相关环保政策的贯彻落实情况是否合法、相关政策的制定是否合理等，并在此基础上健全和完善相关政策法规，以便为今后提供理论借鉴和数据支持。这种审计方式就是“全过程审计”。
二、全过程审计的概念、模式和理论基础
(一)全过程审计的概念
目前，理论界一般认为“全过程审计”就是“跟踪审计”的另一种表述方式，笔者认为两者有明显的区别：跟踪审计只关注被审计项目的当前情况，随着被审计项目的结束而结束，不关注被审计项目的后续影响。而全过程审计不仅关注项目存续期的情况还关注项目长期的影响，并在项目结束后适当时间点上返回重新审计项目表现出来的影响，并给与评价。
以环境审计为例：由于项目对环境的影响不是随着项目的结束而完全体现，一般的情况是在随后几年逐渐显现，因此只有在项目对环境的影响完全显现时再对其进行后续审计才能真正达到审计评价的目的。跟踪审计随着环境项目的结束而结束，而项目对环境的影响并未完全表现出来，而是在很大程度上要在随后的数年里陆续表现出来，跟踪审计对此不作评价。全过程审计要求对此给予评价，但不是实时跟踪而是在合适的时间点上返回对项目的环境影响进行补充审计。同时，全过程审计又不同于国外的跟踪审计，国外的跟踪审计更多的仅是侧重于后续审计。此处所说的全过程审计更像是国内的跟踪审计和国外的后续审计的有机结合。
因此，笔者对补充审计和全过程审计做如下定义：
命题1：补充审计是在事先充分论证的基础上，在被审计项目结束以后的合理时间点上对被审计项目表现出来的长期影响进行补充性质的审计，从而对前阶段审计项目进行补充和完善，使之结论更具可靠性。
命题2：全过程审计不以被审计项目结束作为审计的结束，不仅仅对项目存续期相关对象进行审计，同时对被审计项目结束以后的长期影响进行关注，并在事前充分论证的基础上在合适的时间点上进行补充审计。
(二)全过程审计的模式 br>
(三)全过程审计的理论依据
1 理论基础和产生的条件
全过程审计的理论基础和产生的条件是受托经济责任理论和信息不对称性。学术界目前公认的审计理论依据是“受托经济责任理论”。全过程审计作为审计的一种方式也遵循这一理论依据。但同时，全过程审计理论基础和产生的条件还包括信息不对称性。在环境项目等具有长期影响的项目审计中，由于项目对环境的影响需要一段时间甚至很长时间才能表现出来，所以传统审计方式和跟踪审计方式不能很好的对其影响进行中肯的评价，信息不对称性表现的尤为突出：项目对环境的影响只有环境当中的人才有所察觉，但也多是感性认识，缺乏理论和数据支持。环境以外的人，包括项目建设方、审计人员、社会和国家对此缺乏详细的了解。不考虑环境审计项目的特殊性——项目对环境的影响是一个长期的渐进的过程，得出的审计结论和对项目的环境影响评价是片面的和不科学的。因此，需要在前期对项目充分论证的基础上在项目结束后合适的时间点上对项目的环境影响进行补充审计，充实和完善审计结论，使之更加科学可靠，并同时根据结论对相关法律法规进行评估。
2 全过程审计的审计逻辑
全过程审计的审计逻辑是通过在项目存续过程中适时介入进行跟踪审计，项目结束以后在事先充分论证的基础上选择合适的时间点对项目的长期影响进行补充审计，从而监控责任的履行过程，保障责任结果的合法性和效益性。
3 全过程审计与其他审计方式的差异比较
传统审计方法、跟踪审计、全过程审计的差异对比见表2。
三、全过程审计在环境审计中的应用
(一)当前环境审计的现状和问题
随着国家和社会对环境问题的日益重视，审计机关的环境审计被提上日程，并逐渐成为审计工作的一个重要组成部分。目前，环境审计的审计对象正在从过去的围绕环保专项资金审计、从环境角度出发开展投资审计、企业审计等向换进绩效审计转变。
目前，我国环境审计存在问题有：环境审计项目内容较单调、范围较窄，由于很少关注被审计项目对环境的长期影响，因而结论不够科学严谨。其原因之一就是环境项目的特殊性决定了其影响是长期的，经过一段时间甚至是数年才能显现，而现有的审计方式是随项目建设的结束而结束，仅评估项目的当前影响和可预测的影响，没有关注其长期影响，也就不能对其作出合理的评价。由于大多审计机关任务繁重、人员紧张，不可能对一个项目的长期影响实时跟踪，因此本文重构“全过程审计”的概念，提出“补充审计”的概念，旨在最大限度的少增加工作量的前提下，为环境审计提供一种新的审计方式，希望能在一定程度上解决环境审计中对长期影响缺乏评价的弊端。
(二)全过程审计方式下。环境审计的目标和内容
环境审计以资金审计为主线，以环保政策执行情况审计和评价环保资金与政策的效益性审计为两翼已经成为理论界和实务界公认的发展方向。笔者认为，全过程审计方式下，环境审计 的目标和内容应该定位于以下四个方面：第一，以涉及环境保护的项目中环保资金和生态建设资金投入、管理、使用；环保专项资金基金和生态建设专项资金基金的管理、使用、收益为主线，立足于财务收支和资金变动进行审计；第二，评价环保资金使用的合理性和效益性，对项目的环境保护情况、方式和程度进行评估；第三，重视环保政策执行情况的检查，关注项目是否认真贯彻落实有关的环保法律法规；第四，通过全过程审计，评估项目对环境的长期影响，对相关环保政策的合理性和科学性进行评价，为政策的健全和完善提供意见和建议。立足于上述四个目标，全过程审计通过引入“补充审计”，实现对环境长期影响的评价，完善现有的审计模式。
1 对环保资金和基金的管理、使用、收益进行审计。
不同的环保项目资金的投入和使用各不相同，其审计内容也不相同。例如，液体污染涉及废水排污费、污水处理费、环保事业经费以及国家拨付的污水专项治理资金等等；空气污染涉及气体排污费，国家拨付的空气专项治理资金、碳排放税费等。污染物不同，排放标准不同，收费标准也不同。对于涉及环保的建设项目，其环保专项资金亦在审计范围之内。另外，国家国债、金融机构环保信贷、国际组织援助贷款等也是环保资金审计的重点。
2 对资金使用的效益情况进行审计并作出评价。
环保资金在使用过程中一般有以下几种情况：第一，为保持环境原有状态不被破坏而投入的资金，这部分资金由于项目不同而差异很大，并且可能会使类似投资项目投资金悬殊很大。例如，青藏铁路建设中用于保持生态原貌解决冻土问题、野生动植物保护问题等资金。这部分资金使得整个项目的投资额上升，但又不具有可比性一同样是铁路建设，其他低海拔地区就不存在冻土问题，也就不需要冻土治理资金。第二，用于改善环境的资金。在环境恶劣的地区开展的项目，为了保证项目的正常开展，可能会有部分资金用于改善环境。例如，在新疆沙漠多风地区修建铁路，需要在铁路两旁种植防护林等改善环境的配套设施，这部分资金是为了项目的正常实施而投入的改善环境用途的资金，也不具有可比性。由于不同项目之间的环保资金不具有可比性，因此，审计过程中必须单独评估资金使用的效益性和合理性。
3 对贯彻执行相关法律法规情况进行审计并作出评价。
对被审计单位执行相关环保政策的情况进行审计，不仅需要对是否贯彻执行相关政策进行审计并作出评价，还要就执行政策的绩效进行评价。全过程审计模式下，在事先科学论证的基础上确定项目长期影响的规律，确定合适的时间点，并在该时间点上对项目进行补充审计，从而完善对项目长期影响的评估。即原审计过程对项目的存续影响进行审计，对项目的长期影响进行保留，在合适的时间点上进行补充审计，对项目的长期影响进行评估。根据最终的审计结果对项目是否严格遵循相关法规以及执行的相关政策的绩效给出科学的结论。
4 对相关法律法规进行完善。
根据全过程审计的最终审计结论，对相关法律法规的科学性和合理性进行评估，对不合理的地方进行修改完善。
通过上述审计过程，得出的审计结论更具科学性，同时，由于对相关政策进行评估和完善，消除了由于政策不合理带来的对环境的负面影响，增强了其他环保项目执行政策的科学性，发挥了审计的免疫功能。
(三)全过程审计在环境项目中的应用过程。
全过程审计本质上是在项目结束以后的某合适的时间点上，对项目对环境的长期影响进行补充审计，以便使审计结论更加科学可靠。全过程审计在环境项目中的应用过程如图2所示。
四、结论
由上述分析可知，以补充审计为标志的全过程审计可以解决对项目长期影响进行评价的问题，因而更能发挥审计的免疫功能。但全过程审计也存在可以改进之处：
1 如表1所示，正是由于全过程审计的结论更加科学可靠，全过程审计需要的人力和时间都相对较长，增加了审计负担，如何在保证审计结论更加科学可靠的同时降低审计人员的工作量和项目的时间跨度是可以进一步研究的问题。笔者提出，全过程审计的补充审计不是对被审计对象的实时跟踪，而是在合适的时间点上的返回补充审计，在一定程度上减少了审计负担。
2 由于项目不同，需要补充审计的时间点也不同，如何合理的确定这个时间点因项目而异。笔者认为，时间点的确定需要在实践中不断摸索事物的规律，结合相关的环境学知识、物理学知识、生态学知识予以确定。关于时间点的确定当然也是一个可以继续研究的问题。