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摘 要 从2016年5月1日起，建筑业等行业被纳入营改增试点，这将意味着营业税走向了终点，而增值税的制度将更加规范。但在营改增的进程中不可避免会出现重重困难。本文认为有必要从简易征收问题和纳税义务发生地问题进行简要分析，指出目前存在的问题，并提出相应的对策。
关键词 营改增 建筑业 简易征收 纳税义务 发生地
作者简介：袁玲，杭州师范大学硕士研究生，研究方向：经济法学。
中图分类号：D922.2 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.04.186
营业税和增值税是我国主要的两大税种。我国的营业税改增值税的过程，大致经历了三个阶段。阶段一：2011年由国务院批准，国家财政部和国家税务总局联合出台了我国关于营业税改增值税的试点方案。该试点方案表明，我国首先在上海的交通运输业以及部分现代服务业进行试点。阶段二：2013年8月1日，营改增的范围已由上海推广至全国试行，同时将广播影视服务业纳入了营改增的试点范围，后又新增了铁路运输业和邮政服务两个行业。阶段三：从2016年5月1日起，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入营改增试点，这意味着我国将全面推广营改增的试点工作。由此，营改增已在全国范围内实行，营业税制度退出了历史舞台，而增值税制度则将更加规范。
一、营业税改增值税的主要内容
营业税，是指对那些在我国境内提供应税劳务、销售不动产以及转让无形资产的单位和个人，按照其所取得的营业额进行征收的一种税。增值税，是对销售货物、进口货物或者提供加工、修理修配劳务的单位和个人，对其实现的增值额所进行征收的一个税种。
（一）营业税和增值税的主要区别有以下几个方面
1.两者的征税范围不同。营业税只对提供劳务（加工修理修配除外）、销售不动产以及转让无形资产三方面来进行征收；而增值税则是对销售货物、进口货物以及提供加工修理修配劳务方面进行征税。
2.两者的计税依据不同。营业税则是价内税，即对单位或者个人的全部营业额进行征收，按照应税劳务或者应税行为的营业额、销售额并依照法定的税率来计算缴纳税额。而增值税属于价外税，并不计入企业的成本和收入。它的税基是货物和服务的增值额，用销项税额抵减进项税额后的余额为其应纳税额。
3.两者的纳税义务人不同。在中华人民共和国境内从事以下工作的单位与个人需要缴纳营业税，分别为：提供应税劳务、销售不动产或者转让无形资产的。而缴纳增值税则是在中华人民共和国境内从事销售货物、进口货物或者提供加工、修理修配劳务的单位和个人。
（二）营业税改增值税后的纳税计算规则也和以往有所不同
1.应纳税额。（1）营改增后若被认定为一般纳税人的，对其进项税额的抵扣可以按照其所取得的增值税专用发票的金额进行抵扣。（2）营改增后若被认定为小规模纳税人的，交通运输业及国际货运代理业务的纳税人所取得的外省市和非本市试点纳税人的原本属于营业税中可以差额征收范围内的发票，可以在销售额中扣除发票的金额；除以上两种行业外的其他行业，若取得的发票为本市试点的一般纳税人或小规模纳税人的发票，则不可进行扣除。
2.税率档次。根据营改增的试点方案，在现行增值税的两档税率17%和13%的基础上，新增设了两档低税率，分别为11%和6%。对新增试点的行业而言，原有的营业税优惠政策在原则上保持延续，对于服务出口的行业实行零税率或者免税政策，而对某些特定的行业则采取过渡性措施。
2016年，我国全面推广营改增的试点，新增了四大行业的营改增试点，其中就包括对建筑业的营改增试点办法。对于一般纳税人而言实行征收11%的增值税办法，而小规模的纳税人则可以选择简易计税方法进行计算，并且按照3%的增值税来进行征收。但是，实际操作的过程中可能会遇见什么样的问题，以及如何解决、规避这些问题，是我们在建筑业营改增的过程中所要注意的。
二、建筑业中的营改增的主要难点
虽然营改增全面实行已经有一段时间，但是毕竟营业税在我国征收了很长一段时间，因而营改增必将是一个漫长而充满困难的过程。目前，营改增在建筑业中的难点不少，如兼营和混合销售问题、简易征收问题、纳税义务发生地点问题以及施工单位投标报价的税金测算问题等等。本文主要对简易征收问题和纳税义务发生地问题进行简要分析。
（一）简易征收问题
2016年3月24日，国家财政部和国家税务总局联合发布了财税【2016】36号文（以下简称36号文），公布了尚未营改增的行业适用的增值税税率和政策，该文件自2016年5月1日起生效。文件明确指出，如果试点纳税人选择采用简易计税方法，则该纳税人的销售额为其所有价款以及价外费用扣减其支付的除其分包款以后的余额。
一般纳税人可以采用简易计税的情况有以下三种：
1.清包工。清包工是指施工方不需要购买工程所用的原材料或者只需要购买辅助性的材料并收取人工、管理、以及其他费用的建筑工程项目。
2.老项目。建筑工程老项目指的是：（1）已取得《建筑工程施工许可证》的，许可证中开工日期在2016年4月30日之前的项目；（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，按建筑工程承包合同中所注明的開工日期在2016年4月30日前项目。一般纳税人为建筑业的老项目服务时，可以选择适用的简易计税方法。
3.甲供工程。甲供工程是指由工程的发包方去购买全部或部分设备、动力、材料的项目。一般纳税人给甲供工程服务，可以用简易的计税方法计税。然而，由于对部分设备、动力、材料没有强调其具体的所占比例，可能会存在即使甲方只提供一颗螺丝帽，也会被认定为是甲供工程的情形。
营改增后，建筑业由营业税税率3%调整为增值税税率11%。如果采取简易征收方式，则征收率仍为3%，确保了税负只减不增。那么企业一定要“创造条件”选择简易的计税方法吗？其实不然，也不是说全部的工程项目用一般计税方法都不划算，对那些包含大批量的材料物资、设备的工程项目选择一般计税方法反而更加合算。因此，在今后的现实操作过程中，是不是要选择简易征收，怎么才能符合简易征收的三种情况，如何使建筑企业、客户以及国家财税三方利益最大化，都是我们需要考虑的问题。 （二）纳税义务发生地问题
在营改增之前，纳税人缴纳营业税是在其劳务发生地缴纳的，即在哪里施工，营业税就需要在哪里缴纳。而现在实行营改增以后，纳税人缴纳增值税的地点也随之改变，即应当向建筑企业的机构所在地申报，或者向固定业主居住地的主管税务机关纳税申报，即总部在哪或公司在哪，就要在哪进行纳税。若建筑企业的总机构和分支机构不在同一地点的，则需要分别向其所在地的税务机关进行申报，跟税改前的纳税申报方式截然不同，申报程序也更复杂。建筑业推行“营改增”面临着很多问题与挑战，如总分机构之间的问题、纳税地点的问题等。确定好总分机构以及跨区域提供建筑服务时的纳税问题，是在推进建筑业营改增的进程中不可忽视的方面。因而，纳税义务发生地是建筑业营改增中一个非常棘手的问题。
三、建筑业中的营改增难点问题的应对措施
（一）简易征收的应对措施
1.清包工。对于清包工来说，选择简易计税的征收方式，其所承担的税负会比较低，这是由于只有一少部分的辅料能够取得进项税。采用这种征收方法必然会对工程的报价产生一定的影响，因为对甲方而言，不论其选择何种计税方法，都会有不同的能够抵扣的进项税。因而，为了确保自身的利益，甲乙双方在进行价格谈判时，会不可避免的产生分歧，所以需要具体问题具体分析，找到最恰当的计税方式，这样可以保证双方的利益的最大化。
2.老项目。36号文规定老项目可以选择简易计税方法。换句话说，选择什么样的计税方法取决于纳税人自身的态度。但是，在纳税人选择了一般计税方法后，在什么情况下可以对其进项税额进行抵扣，这一点在36号文中并没有详细的说明，日后应该对这一问题做出更完善、更明确的规定。对此，建议施工企业首先计算一下在两种不同的计税方式下企业的盈利状况，其次与业主进行谈判时，将合同的价格确定在双方都可以接受的范围内，最终到底采用哪种计税方式还需要取决于双方谈判的结果，避免产生矛盾，平衡彼此利益冲突。
3.甲供工程。同样，36号文对于甲供工程中的甲供比例也未进行详细的规定。通常在甲供材料所占比例较小时，会优先选择一般计税方法。另一种情况就是在建筑企业没有获得足够的进项，或者说为了获得充足的进项而付出了较大的成本时，建筑企业也可以选择简易计税方法。但是，我们也应该看到，对于甲方来说选择简易征收方式必然会存在一定的影响，因而需要甲乙双方慎重考虑之后再作选择。因此，只有先解决甲供工程的具体定义，将什么情况可以定义为甲供工程这个前提解决，双方才能更好的做出互惠互利的选择。
（二）纳税义务发生地点的应对措施
为了维护地方和中央财政的平衡，同时也为了维护营业税在过渡时期的相应平衡，提出了增值税独具特色的缴纳方案，即建筑业增值税预缴。增值税预缴，主要针对的是跨县市区提供建筑服务的纳税人，可以用全部价款以及价外费用扣除支付的分包款和余额后进行预缴。对此需要重点指出，预缴一定是总包减分包，也就是说对收取的全部价款以及价外费用进行分包后再进行预缴。预缴根据纳税人选择的计税方法不同而分成两种情况：
1.采用一般计税方法，则用总包减分包后按2%在施工当地进行预缴，预缴完后向机构所在地进行纳税申报。
2.采用简易计税方法，则采用总包减分包后按照3%在施工当地进行预缴，预缴完后向机构所在地进行纳税申报。
建筑业营改增后，对于从事异地建筑劳务的一般纳税人而言，仍可以将其机构所在地确定为纳税地点，但是可以先对其结算工程款按一定的比例在工程项目所在地预征增值税，等到该项工程竣工时或每年年末时，再向其机构所在地的税务机关进行核算，多退少补。对建筑业小规模纳税人而言，可将其纳税地点确定为劳务发生地，按征收率进行征收增值税。这么做有利于解决跨区域建筑施工的纳税难题，避免重复征税，使税收的程序更加简洁，大大提高了纳税的效率，也更符合营改增的便民理念。
总之，通过对以上建筑业中营改增的难点问题分析，我们可以发现对建筑业中实行简易征收的项目还存在许多不足，缺少确定的相关制度，没有准确的规定要求，因而目前简易征收的运行还存在一定的困难。另外，对从施工地开票转为机构所在地开票进行详细规定是明确纳税地点最主要的问题。如何使得跨区域提供建筑服务的纳税申报程序更加简单，维护中央财政和地方财政的平衡，以及对现实操作中存在的违反《建筑法》的分包情形能否进行预缴等等，都是我们在日后的营改增进程中需要解决的。
参考文献：
[1]汪丽.关于建筑业营改增的几点分析.商.2016（25）.
[2]谢杭洁、张爱珠.基于营改增的建筑业税负、风险及税收筹划探析.建筑经济.2016（7）.
[3]赖雪梅.建筑业增值税简易计税法的操作心得.现代经济信息.2016（16）.
[4]唐文.建筑施工企业营改增的应对策略.財会学习.2016（18）.
[5]黄晓川.建筑业营改增的难点及改革应对措施.经营管理者.2014（32）.
[6]傅翠萍.建筑业营业税改征增值税后财税变化及应对措施.会计师.2012（21）.
[7]季勇、王蓓.浅谈营改增对建筑业的影响及对策.北方经贸.2015（4）.
[8]谢璐.浅谈营改增——以建筑业为例.财会学习.2016（11）.
[9]张莉.浅析建筑业营改增难点及建议.财会学习.2015（18）.
[10]贾朝华.营改增对建筑业的影响.财会学习.2016（18）.
[11]陈龙.部分行业营改增的难点、挑战及改革建议.当代经济管理.2014（4）.
[12]熊振宇.建筑业“营改增”难点及对策建议.地方财政研究.2015（4）.
关键词 营改增 建筑业 简易征收 纳税义务 发生地
作者简介：袁玲，杭州师范大学硕士研究生，研究方向：经济法学。
中图分类号：D922.2 文献标识码：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.04.186
营业税和增值税是我国主要的两大税种。我国的营业税改增值税的过程，大致经历了三个阶段。阶段一：2011年由国务院批准，国家财政部和国家税务总局联合出台了我国关于营业税改增值税的试点方案。该试点方案表明，我国首先在上海的交通运输业以及部分现代服务业进行试点。阶段二：2013年8月1日，营改增的范围已由上海推广至全国试行，同时将广播影视服务业纳入了营改增的试点范围，后又新增了铁路运输业和邮政服务两个行业。阶段三：从2016年5月1日起，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入营改增试点，这意味着我国将全面推广营改增的试点工作。由此，营改增已在全国范围内实行，营业税制度退出了历史舞台，而增值税制度则将更加规范。
一、营业税改增值税的主要内容
营业税，是指对那些在我国境内提供应税劳务、销售不动产以及转让无形资产的单位和个人，按照其所取得的营业额进行征收的一种税。增值税，是对销售货物、进口货物或者提供加工、修理修配劳务的单位和个人，对其实现的增值额所进行征收的一个税种。
（一）营业税和增值税的主要区别有以下几个方面
1.两者的征税范围不同。营业税只对提供劳务（加工修理修配除外）、销售不动产以及转让无形资产三方面来进行征收；而增值税则是对销售货物、进口货物以及提供加工修理修配劳务方面进行征税。
2.两者的计税依据不同。营业税则是价内税，即对单位或者个人的全部营业额进行征收，按照应税劳务或者应税行为的营业额、销售额并依照法定的税率来计算缴纳税额。而增值税属于价外税，并不计入企业的成本和收入。它的税基是货物和服务的增值额，用销项税额抵减进项税额后的余额为其应纳税额。
3.两者的纳税义务人不同。在中华人民共和国境内从事以下工作的单位与个人需要缴纳营业税，分别为：提供应税劳务、销售不动产或者转让无形资产的。而缴纳增值税则是在中华人民共和国境内从事销售货物、进口货物或者提供加工、修理修配劳务的单位和个人。
（二）营业税改增值税后的纳税计算规则也和以往有所不同
1.应纳税额。（1）营改增后若被认定为一般纳税人的，对其进项税额的抵扣可以按照其所取得的增值税专用发票的金额进行抵扣。（2）营改增后若被认定为小规模纳税人的，交通运输业及国际货运代理业务的纳税人所取得的外省市和非本市试点纳税人的原本属于营业税中可以差额征收范围内的发票，可以在销售额中扣除发票的金额；除以上两种行业外的其他行业，若取得的发票为本市试点的一般纳税人或小规模纳税人的发票，则不可进行扣除。
2.税率档次。根据营改增的试点方案，在现行增值税的两档税率17%和13%的基础上，新增设了两档低税率，分别为11%和6%。对新增试点的行业而言，原有的营业税优惠政策在原则上保持延续，对于服务出口的行业实行零税率或者免税政策，而对某些特定的行业则采取过渡性措施。
2016年，我国全面推广营改增的试点，新增了四大行业的营改增试点，其中就包括对建筑业的营改增试点办法。对于一般纳税人而言实行征收11%的增值税办法，而小规模的纳税人则可以选择简易计税方法进行计算，并且按照3%的增值税来进行征收。但是，实际操作的过程中可能会遇见什么样的问题，以及如何解决、规避这些问题，是我们在建筑业营改增的过程中所要注意的。
二、建筑业中的营改增的主要难点
虽然营改增全面实行已经有一段时间，但是毕竟营业税在我国征收了很长一段时间，因而营改增必将是一个漫长而充满困难的过程。目前，营改增在建筑业中的难点不少，如兼营和混合销售问题、简易征收问题、纳税义务发生地点问题以及施工单位投标报价的税金测算问题等等。本文主要对简易征收问题和纳税义务发生地问题进行简要分析。
（一）简易征收问题
2016年3月24日，国家财政部和国家税务总局联合发布了财税【2016】36号文（以下简称36号文），公布了尚未营改增的行业适用的增值税税率和政策，该文件自2016年5月1日起生效。文件明确指出，如果试点纳税人选择采用简易计税方法，则该纳税人的销售额为其所有价款以及价外费用扣减其支付的除其分包款以后的余额。
一般纳税人可以采用简易计税的情况有以下三种：
1.清包工。清包工是指施工方不需要购买工程所用的原材料或者只需要购买辅助性的材料并收取人工、管理、以及其他费用的建筑工程项目。
2.老项目。建筑工程老项目指的是：（1）已取得《建筑工程施工许可证》的，许可证中开工日期在2016年4月30日之前的项目；（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，按建筑工程承包合同中所注明的開工日期在2016年4月30日前项目。一般纳税人为建筑业的老项目服务时，可以选择适用的简易计税方法。
3.甲供工程。甲供工程是指由工程的发包方去购买全部或部分设备、动力、材料的项目。一般纳税人给甲供工程服务，可以用简易的计税方法计税。然而，由于对部分设备、动力、材料没有强调其具体的所占比例，可能会存在即使甲方只提供一颗螺丝帽，也会被认定为是甲供工程的情形。
营改增后，建筑业由营业税税率3%调整为增值税税率11%。如果采取简易征收方式，则征收率仍为3%，确保了税负只减不增。那么企业一定要“创造条件”选择简易的计税方法吗？其实不然，也不是说全部的工程项目用一般计税方法都不划算，对那些包含大批量的材料物资、设备的工程项目选择一般计税方法反而更加合算。因此，在今后的现实操作过程中，是不是要选择简易征收，怎么才能符合简易征收的三种情况，如何使建筑企业、客户以及国家财税三方利益最大化，都是我们需要考虑的问题。 （二）纳税义务发生地问题
在营改增之前，纳税人缴纳营业税是在其劳务发生地缴纳的，即在哪里施工，营业税就需要在哪里缴纳。而现在实行营改增以后，纳税人缴纳增值税的地点也随之改变，即应当向建筑企业的机构所在地申报，或者向固定业主居住地的主管税务机关纳税申报，即总部在哪或公司在哪，就要在哪进行纳税。若建筑企业的总机构和分支机构不在同一地点的，则需要分别向其所在地的税务机关进行申报，跟税改前的纳税申报方式截然不同，申报程序也更复杂。建筑业推行“营改增”面临着很多问题与挑战，如总分机构之间的问题、纳税地点的问题等。确定好总分机构以及跨区域提供建筑服务时的纳税问题，是在推进建筑业营改增的进程中不可忽视的方面。因而，纳税义务发生地是建筑业营改增中一个非常棘手的问题。
三、建筑业中的营改增难点问题的应对措施
（一）简易征收的应对措施
1.清包工。对于清包工来说，选择简易计税的征收方式，其所承担的税负会比较低，这是由于只有一少部分的辅料能够取得进项税。采用这种征收方法必然会对工程的报价产生一定的影响，因为对甲方而言，不论其选择何种计税方法，都会有不同的能够抵扣的进项税。因而，为了确保自身的利益，甲乙双方在进行价格谈判时，会不可避免的产生分歧，所以需要具体问题具体分析，找到最恰当的计税方式，这样可以保证双方的利益的最大化。
2.老项目。36号文规定老项目可以选择简易计税方法。换句话说，选择什么样的计税方法取决于纳税人自身的态度。但是，在纳税人选择了一般计税方法后，在什么情况下可以对其进项税额进行抵扣，这一点在36号文中并没有详细的说明，日后应该对这一问题做出更完善、更明确的规定。对此，建议施工企业首先计算一下在两种不同的计税方式下企业的盈利状况，其次与业主进行谈判时，将合同的价格确定在双方都可以接受的范围内，最终到底采用哪种计税方式还需要取决于双方谈判的结果，避免产生矛盾，平衡彼此利益冲突。
3.甲供工程。同样，36号文对于甲供工程中的甲供比例也未进行详细的规定。通常在甲供材料所占比例较小时，会优先选择一般计税方法。另一种情况就是在建筑企业没有获得足够的进项，或者说为了获得充足的进项而付出了较大的成本时，建筑企业也可以选择简易计税方法。但是，我们也应该看到，对于甲方来说选择简易征收方式必然会存在一定的影响，因而需要甲乙双方慎重考虑之后再作选择。因此，只有先解决甲供工程的具体定义，将什么情况可以定义为甲供工程这个前提解决，双方才能更好的做出互惠互利的选择。
（二）纳税义务发生地点的应对措施
为了维护地方和中央财政的平衡，同时也为了维护营业税在过渡时期的相应平衡，提出了增值税独具特色的缴纳方案，即建筑业增值税预缴。增值税预缴，主要针对的是跨县市区提供建筑服务的纳税人，可以用全部价款以及价外费用扣除支付的分包款和余额后进行预缴。对此需要重点指出，预缴一定是总包减分包，也就是说对收取的全部价款以及价外费用进行分包后再进行预缴。预缴根据纳税人选择的计税方法不同而分成两种情况：
1.采用一般计税方法，则用总包减分包后按2%在施工当地进行预缴，预缴完后向机构所在地进行纳税申报。
2.采用简易计税方法，则采用总包减分包后按照3%在施工当地进行预缴，预缴完后向机构所在地进行纳税申报。
建筑业营改增后，对于从事异地建筑劳务的一般纳税人而言，仍可以将其机构所在地确定为纳税地点，但是可以先对其结算工程款按一定的比例在工程项目所在地预征增值税，等到该项工程竣工时或每年年末时，再向其机构所在地的税务机关进行核算，多退少补。对建筑业小规模纳税人而言，可将其纳税地点确定为劳务发生地，按征收率进行征收增值税。这么做有利于解决跨区域建筑施工的纳税难题，避免重复征税，使税收的程序更加简洁，大大提高了纳税的效率，也更符合营改增的便民理念。
总之，通过对以上建筑业中营改增的难点问题分析，我们可以发现对建筑业中实行简易征收的项目还存在许多不足，缺少确定的相关制度，没有准确的规定要求，因而目前简易征收的运行还存在一定的困难。另外，对从施工地开票转为机构所在地开票进行详细规定是明确纳税地点最主要的问题。如何使得跨区域提供建筑服务的纳税申报程序更加简单，维护中央财政和地方财政的平衡，以及对现实操作中存在的违反《建筑法》的分包情形能否进行预缴等等，都是我们在日后的营改增进程中需要解决的。
参考文献：
[1]汪丽.关于建筑业营改增的几点分析.商.2016（25）.
[2]谢杭洁、张爱珠.基于营改增的建筑业税负、风险及税收筹划探析.建筑经济.2016（7）.
[3]赖雪梅.建筑业增值税简易计税法的操作心得.现代经济信息.2016（16）.
[4]唐文.建筑施工企业营改增的应对策略.財会学习.2016（18）.
[5]黄晓川.建筑业营改增的难点及改革应对措施.经营管理者.2014（32）.
[6]傅翠萍.建筑业营业税改征增值税后财税变化及应对措施.会计师.2012（21）.
[7]季勇、王蓓.浅谈营改增对建筑业的影响及对策.北方经贸.2015（4）.
[8]谢璐.浅谈营改增——以建筑业为例.财会学习.2016（11）.
[9]张莉.浅析建筑业营改增难点及建议.财会学习.2015（18）.
[10]贾朝华.营改增对建筑业的影响.财会学习.2016（18）.
[11]陈龙.部分行业营改增的难点、挑战及改革建议.当代经济管理.2014（4）.
[12]熊振宇.建筑业“营改增”难点及对策建议.地方财政研究.2015（4）.