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融资租赁业务是新形势下企业发展壮大过程中不可或缺的一种手段；是企业资金紧缺又难以筹集资金的一种有效途径，它在企业整个生产经营过程中起到至关重要的作用。加强承租人融资租赁的会计核算，有助于融资租赁的发展。本文结合融资租赁准则，对融资租赁中承租人的会计核算进行了探讨。
1993年1月财政部成立租赁会计准则项目组，努力研究我国租赁会计准则。经过他们的努力，财政部于2001年1月18日《企业会计准则-租赁》（财会[2001]7号）问世了。并自2001年1月1日起在所有企业实施，本准则的颁布，为我国租赁会计实务提供了具体的操作方法。2006年2月15日在企业新会计准则發布之际，财政部又对原租赁准则进行重新修订，发布了《企业会计准则第21号-租赁》（财会[2006]3号），并自2007年1月1日起在上市公司范围内施行。通过近10年企业租赁会计的核算，规范了出租人和承租人的会计核算和相关信息的披露。
一、融资租赁的概述
融资租赁是指出租人根据承租人对租赁标的物的特定要求和对供货人的选择，出资向供货人购买租赁标的物，并租给承租人使用，承租人则分期向出租人支付租金，在租赁期内租赁标的物的所有权属于出租人所有，承租人拥有租赁物件的使用权的行为。融资租赁已将资产的所有权有关的全部风险和报酬转移。
二、融资租赁的特点
融资租赁本质上是一种债权性融资活动。它具有以下特点：
1.出租人保留所有权，但与之相关的风险和报酬已经转移给承租人。
2.按照会计信息质量要求的实质重于形式的原则，租赁资产在使用过程中的折旧费用、设备的保险费、维修费由承租人负担，并且设备在使用过程中产生的经济收益归承租人。
3.租赁期长，一般占尚可使用年限的大部分（大于等于75%）
4.租赁期满承租人可优先购买、续租，也可退回租赁标的物。
三、承租人融资租赁的会计处理
承租人在租赁过程中分三个核算阶段：分别是租赁初期、租赁期间、租赁期限届满，下面对各核算阶段进行分析。
（一）租赁初期的会计核算
租赁初期包括租赁开始日和租赁期开始日，租赁开始日确定最低租赁付款、最低租赁付款额的现值、固定资产入账价值、未确认融资费用的金额以及融资租入固定资产的账务处理。
1.计算最低租赁付款额
最低租赁付额的计算有两种情况
情况1：租赁合同没有规定优惠购买选择权，但承租方及其有关第三方提供担保的资产余值
最低租赁付款额 = 承租方支付的各期租金之和 + 承租方及其有关的第三方担保的资产余值
情况2：租赁合同规定有优惠购买选择权，租赁期届满承租人留购
最低租赁付款额 = 承租方支付的各期租金之和 + 优惠留购价
2.计算最低租赁付款额的现值
最低租赁付款额的现值计算，第一、确定折现率，按下列顺序确定：①首选出租人的租赁内含利率； ②次选租赁合同规定的利率；如果前两种都无法选择，最后选择同期银行贷款利率。第二、根据租赁合同，对最低租赁付款额计算的两种情况，分别进行复利现值的计算并汇总，得出最低租赁付款额的现值。
3.计算融资租入固定资产的入账价值
融资租入固定资产的入账价值=Min（最低租赁付款额的现值，租赁开始日租赁资产的公允价值）+ 初始直接费用
初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判发生的费用等。因为初始直接费用发生在租赁开始日之前为租入固定资产发生的费用，要计入融资租入固定资产的成本，而不能计入当期的损益。
4.计算确定未确认融资费用
未确认融资费用=最低租赁付款额- Min（最低租赁付款额的现值，租赁开始日租赁资产的公允价值）
5.租赁期开始日的账务处理
借：固定资产—融资租入固定资产【最低租赁付款额的现值与租赁资产的公允价值两者
孰低 + 初始直接费用】
未确认融资费用【差额】
贷：长期应付款—应付融资租赁款 【按最低租赁付款额】
银行存款 【支付的初始直接费用】
（二）租赁期间会计核算
在融资租入固定资产期间，是承租人进行会计处理比较复杂并重要的过程，包括支付每期租金，每期末未确认融资费用的分摊，每期末租赁资产折旧的计提以及履约成本、或有租金的处理。下面分别予以介绍。
1.承租人应按租赁合同的约定，每期支付给出租人租金金额
借：长期应付款--应付融资租赁款 XX
贷：银行存款 XX
2.未确认的融资费用分摊
在融资租赁下，承租人支付的租金中，包括了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按租赁会计准则的规定方法进行分摊。承租人应当采用实际利率法进行分摊，分摊分以下两种情况：
①如果融资租入固定资产是以最低租赁付款额的现值作为入账价值的，应当将折现为最低租赁付款额现值的折现率作为未确认融资费用的分摊率。
②如果融资租入固定资产是以租赁开始日租赁资产公允价值入账的，采用内插法重新计算实际利率，即：使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
未确认融资费用的摊销额=（“长期应付款”科目期初余额-“未确认融资费用”科目期初余额）×分摊率
按当期应分摊的未确认融资费用金额，
借：财务费用 XX
贷：未确认融资费用 XX 3.租赁资产折旧的计提
融资租入的固定资产，按照租赁准则的规定，由承租人计提折旧，折旧政策、折旧方法与自有资产一样。
（1）若与承租人有关的担保余值的情况，折旧总额的计算公式为：
折旧总额=融资租入固定资产的入账价值-与承租人有关的担保余值+预计的清理费用
（2）若租赁期届满承租人有优惠购买权时，折旧总额的计算公式为：
折旧总额=融资租入固定资产的入账价值-预计残值+预计的清理费用
承租人应根据租赁合同的规定，对租赁资产折旧期间进行确定，确定方式有以下两种：
（1）若承租人租赁期满获得租赁资产所有权的，按尚可使用年限确定为折旧年限；
（2）若承租人租赁期滿不能获得租赁资产所有权，按尚可使用年限折旧与租赁期两者中较短者确定为折旧年限。例如：某企业融资租入一项固定资产，租期10年，租赁资产尚可使用15年，净残值5万元，担保余值10万元，假定没有优惠购买选择权，折旧年限10年。若是有优惠购买权，折旧年限是15年。
4.履约成本的处理
履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本是租入固定资产之后发生的费用，通常应计入当期损益。
（三）租赁期限届满的会计处理
1.返还租赁资产
如果存在承租人担保余值
借：长期应付款【担保余值】 XX
累计折旧 XX
贷：固定资产 XX
如果不存在承租人担保余值
借：累计折旧 XX
贷：固定资产 XX
2.优惠续租租赁资产
如果承租人选择优惠续租，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理；如果租赁期届满时，没有续租，返还租赁资产会计处理同上。如果租赁合同规定须向出租人支付违约金的，应如下处理：
借：营业外支出 XX
贷：银行存款 XX
3.留购租赁资产
在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时：
借：长期应付款--应付融资租赁款 XX
贷：银行存款 XX
同时，将固定资产从“融资租入固定资产”转入有关明细科目
借：固定资产—生产用固定资产 XX
贷：固定资产—融资租赁固定资产 XX
四、案例解析
2016年12月31日，A公司与租赁公司签订了一份融资租赁合同。合同主要条款如下
（1）租赁标的物：某产品生产线。
（2）起租日：2017年1月1日。
（3）租赁期：3年。
（4）每年年初支付租金54000元。
（5）租赁期届满时该生产线的估计余值23400元。其中：由A公司担保的余值为20000元；未担保余值为3400元。
（6）该生产线的维护等费用由A公司自行承担，每年5000元。
（7）该生产线2017年1月1日的公允价值为167000元。
（8）租赁合同规定的年利率为6%。
（9）该生产线估计使用年限为4年。承租人采用年数直接法计提折旧。
（10）2019年12月31日，A公司将该生产线交回租赁公司。
请根据以上资料作出相应会计处理。
本案中A公司是承租方，会计处理如下：
（一） 租赁初期的会计核算
1.最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=54000 ×3+20000=182000（元）
2.最低租赁付款额的现值= 54000 +54000×（P/A，2，6%）+ 20000 ×（P/F，3，6%）=169782（元）
因此最低租赁付款额的现值169782元大于租赁开始日租赁资金产的公允价值为167000元，根据孰低原则，融资租赁资产的入账价值应为167000元。
3.计算未确认融资费用。
未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开始日资产的入账价值=182000-167000=15000（元）
4.租赁期开始日的账务处理
借：固定资产—融资租入固定资产 167000
未确认融资费用 15000
贷：长期应付款——应付融资租赁款 182000
（二）租赁期间的会计核算
1.在租赁期内每期期初均支付租金
借：长期应付款—应付融资租赁款 54000
贷：银行存款 54000
2.未确认融资费用的分摊
先确定分摊率，租赁开始日租赁资产的入账价值按租赁开始日租赁资产的公允价值入账，分摊率为租赁合同规定的年利率为6%。
2017年12月31日未确认融资费用的摊销额=（182000-54000-15000）*6%=6780（元）
借：财务费用 6780
贷：未确认融资费用 6780
2018年12月31日、2019年12月31日未确认融资费用的分摊根据下列公式进行相应的处理。未确认融资费用的摊销额 =（“长期应付款”科目期初余额-“未确认融资费用”科目期初余额）×分摊率
3.租赁资产折旧的计提
本案例承租人有关的担保余值，则折旧总额为：
折旧总额=融资租入固定资产的入账价值-与承租人有关的担保余值=1670000-20000=147000（元）
本案中，生产线租赁期3年，尚可使用4年，该生产线租赁期届满，租赁资产生产线交回租赁公司，则折旧年限按尚可使用年限4年与租赁期3年两者中较短者确定为3年。每年的折旧额=147000/3=49000元。
借：生产成本 49000
贷：累计折旧 49000
4.履约成本的处理
本案中该生产线的维护等费用由A公司自行承担，维护费用计入当期损益。
借：管理费用 5000
贷：银行存款 5000
（三）租赁期届满
A公司将该生产线交回租赁公司，并存在承租人担保余值。会计处理为：
借：长期应付款 20000
累计折旧 147000
贷：固定资产 167000
（作者单位为曲靖师范学院经济与管理学院）
作者简介：付光富（1977-），男，高级会计师，研究方向：企业财务会计理论与实务
1993年1月财政部成立租赁会计准则项目组，努力研究我国租赁会计准则。经过他们的努力，财政部于2001年1月18日《企业会计准则-租赁》（财会[2001]7号）问世了。并自2001年1月1日起在所有企业实施，本准则的颁布，为我国租赁会计实务提供了具体的操作方法。2006年2月15日在企业新会计准则發布之际，财政部又对原租赁准则进行重新修订，发布了《企业会计准则第21号-租赁》（财会[2006]3号），并自2007年1月1日起在上市公司范围内施行。通过近10年企业租赁会计的核算，规范了出租人和承租人的会计核算和相关信息的披露。
一、融资租赁的概述
融资租赁是指出租人根据承租人对租赁标的物的特定要求和对供货人的选择，出资向供货人购买租赁标的物，并租给承租人使用，承租人则分期向出租人支付租金，在租赁期内租赁标的物的所有权属于出租人所有，承租人拥有租赁物件的使用权的行为。融资租赁已将资产的所有权有关的全部风险和报酬转移。
二、融资租赁的特点
融资租赁本质上是一种债权性融资活动。它具有以下特点：
1.出租人保留所有权，但与之相关的风险和报酬已经转移给承租人。
2.按照会计信息质量要求的实质重于形式的原则，租赁资产在使用过程中的折旧费用、设备的保险费、维修费由承租人负担，并且设备在使用过程中产生的经济收益归承租人。
3.租赁期长，一般占尚可使用年限的大部分（大于等于75%）
4.租赁期满承租人可优先购买、续租，也可退回租赁标的物。
三、承租人融资租赁的会计处理
承租人在租赁过程中分三个核算阶段：分别是租赁初期、租赁期间、租赁期限届满，下面对各核算阶段进行分析。
（一）租赁初期的会计核算
租赁初期包括租赁开始日和租赁期开始日，租赁开始日确定最低租赁付款、最低租赁付款额的现值、固定资产入账价值、未确认融资费用的金额以及融资租入固定资产的账务处理。
1.计算最低租赁付款额
最低租赁付额的计算有两种情况
情况1：租赁合同没有规定优惠购买选择权，但承租方及其有关第三方提供担保的资产余值
最低租赁付款额 = 承租方支付的各期租金之和 + 承租方及其有关的第三方担保的资产余值
情况2：租赁合同规定有优惠购买选择权，租赁期届满承租人留购
最低租赁付款额 = 承租方支付的各期租金之和 + 优惠留购价
2.计算最低租赁付款额的现值
最低租赁付款额的现值计算，第一、确定折现率，按下列顺序确定：①首选出租人的租赁内含利率； ②次选租赁合同规定的利率；如果前两种都无法选择，最后选择同期银行贷款利率。第二、根据租赁合同，对最低租赁付款额计算的两种情况，分别进行复利现值的计算并汇总，得出最低租赁付款额的现值。
3.计算融资租入固定资产的入账价值
融资租入固定资产的入账价值=Min（最低租赁付款额的现值，租赁开始日租赁资产的公允价值）+ 初始直接费用
初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判发生的费用等。因为初始直接费用发生在租赁开始日之前为租入固定资产发生的费用，要计入融资租入固定资产的成本，而不能计入当期的损益。
4.计算确定未确认融资费用
未确认融资费用=最低租赁付款额- Min（最低租赁付款额的现值，租赁开始日租赁资产的公允价值）
5.租赁期开始日的账务处理
借：固定资产—融资租入固定资产【最低租赁付款额的现值与租赁资产的公允价值两者
孰低 + 初始直接费用】
未确认融资费用【差额】
贷：长期应付款—应付融资租赁款 【按最低租赁付款额】
银行存款 【支付的初始直接费用】
（二）租赁期间会计核算
在融资租入固定资产期间，是承租人进行会计处理比较复杂并重要的过程，包括支付每期租金，每期末未确认融资费用的分摊，每期末租赁资产折旧的计提以及履约成本、或有租金的处理。下面分别予以介绍。
1.承租人应按租赁合同的约定，每期支付给出租人租金金额
借：长期应付款--应付融资租赁款 XX
贷：银行存款 XX
2.未确认的融资费用分摊
在融资租赁下，承租人支付的租金中，包括了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按租赁会计准则的规定方法进行分摊。承租人应当采用实际利率法进行分摊，分摊分以下两种情况：
①如果融资租入固定资产是以最低租赁付款额的现值作为入账价值的，应当将折现为最低租赁付款额现值的折现率作为未确认融资费用的分摊率。
②如果融资租入固定资产是以租赁开始日租赁资产公允价值入账的，采用内插法重新计算实际利率，即：使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
未确认融资费用的摊销额=（“长期应付款”科目期初余额-“未确认融资费用”科目期初余额）×分摊率
按当期应分摊的未确认融资费用金额，
借：财务费用 XX
贷：未确认融资费用 XX 3.租赁资产折旧的计提
融资租入的固定资产，按照租赁准则的规定，由承租人计提折旧，折旧政策、折旧方法与自有资产一样。
（1）若与承租人有关的担保余值的情况，折旧总额的计算公式为：
折旧总额=融资租入固定资产的入账价值-与承租人有关的担保余值+预计的清理费用
（2）若租赁期届满承租人有优惠购买权时，折旧总额的计算公式为：
折旧总额=融资租入固定资产的入账价值-预计残值+预计的清理费用
承租人应根据租赁合同的规定，对租赁资产折旧期间进行确定，确定方式有以下两种：
（1）若承租人租赁期满获得租赁资产所有权的，按尚可使用年限确定为折旧年限；
（2）若承租人租赁期滿不能获得租赁资产所有权，按尚可使用年限折旧与租赁期两者中较短者确定为折旧年限。例如：某企业融资租入一项固定资产，租期10年，租赁资产尚可使用15年，净残值5万元，担保余值10万元，假定没有优惠购买选择权，折旧年限10年。若是有优惠购买权，折旧年限是15年。
4.履约成本的处理
履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本是租入固定资产之后发生的费用，通常应计入当期损益。
（三）租赁期限届满的会计处理
1.返还租赁资产
如果存在承租人担保余值
借：长期应付款【担保余值】 XX
累计折旧 XX
贷：固定资产 XX
如果不存在承租人担保余值
借：累计折旧 XX
贷：固定资产 XX
2.优惠续租租赁资产
如果承租人选择优惠续租，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理；如果租赁期届满时，没有续租，返还租赁资产会计处理同上。如果租赁合同规定须向出租人支付违约金的，应如下处理：
借：营业外支出 XX
贷：银行存款 XX
3.留购租赁资产
在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时：
借：长期应付款--应付融资租赁款 XX
贷：银行存款 XX
同时，将固定资产从“融资租入固定资产”转入有关明细科目
借：固定资产—生产用固定资产 XX
贷：固定资产—融资租赁固定资产 XX
四、案例解析
2016年12月31日，A公司与租赁公司签订了一份融资租赁合同。合同主要条款如下
（1）租赁标的物：某产品生产线。
（2）起租日：2017年1月1日。
（3）租赁期：3年。
（4）每年年初支付租金54000元。
（5）租赁期届满时该生产线的估计余值23400元。其中：由A公司担保的余值为20000元；未担保余值为3400元。
（6）该生产线的维护等费用由A公司自行承担，每年5000元。
（7）该生产线2017年1月1日的公允价值为167000元。
（8）租赁合同规定的年利率为6%。
（9）该生产线估计使用年限为4年。承租人采用年数直接法计提折旧。
（10）2019年12月31日，A公司将该生产线交回租赁公司。
请根据以上资料作出相应会计处理。
本案中A公司是承租方，会计处理如下：
（一） 租赁初期的会计核算
1.最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=54000 ×3+20000=182000（元）
2.最低租赁付款额的现值= 54000 +54000×（P/A，2，6%）+ 20000 ×（P/F，3，6%）=169782（元）
因此最低租赁付款额的现值169782元大于租赁开始日租赁资金产的公允价值为167000元，根据孰低原则，融资租赁资产的入账价值应为167000元。
3.计算未确认融资费用。
未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开始日资产的入账价值=182000-167000=15000（元）
4.租赁期开始日的账务处理
借：固定资产—融资租入固定资产 167000
未确认融资费用 15000
贷：长期应付款——应付融资租赁款 182000
（二）租赁期间的会计核算
1.在租赁期内每期期初均支付租金
借：长期应付款—应付融资租赁款 54000
贷：银行存款 54000
2.未确认融资费用的分摊
先确定分摊率，租赁开始日租赁资产的入账价值按租赁开始日租赁资产的公允价值入账，分摊率为租赁合同规定的年利率为6%。
2017年12月31日未确认融资费用的摊销额=（182000-54000-15000）*6%=6780（元）
借：财务费用 6780
贷：未确认融资费用 6780
2018年12月31日、2019年12月31日未确认融资费用的分摊根据下列公式进行相应的处理。未确认融资费用的摊销额 =（“长期应付款”科目期初余额-“未确认融资费用”科目期初余额）×分摊率
3.租赁资产折旧的计提
本案例承租人有关的担保余值，则折旧总额为：
折旧总额=融资租入固定资产的入账价值-与承租人有关的担保余值=1670000-20000=147000（元）
本案中，生产线租赁期3年，尚可使用4年，该生产线租赁期届满，租赁资产生产线交回租赁公司，则折旧年限按尚可使用年限4年与租赁期3年两者中较短者确定为3年。每年的折旧额=147000/3=49000元。
借：生产成本 49000
贷：累计折旧 49000
4.履约成本的处理
本案中该生产线的维护等费用由A公司自行承担，维护费用计入当期损益。
借：管理费用 5000
贷：银行存款 5000
（三）租赁期届满
A公司将该生产线交回租赁公司，并存在承租人担保余值。会计处理为：
借：长期应付款 20000
累计折旧 147000
贷：固定资产 167000
（作者单位为曲靖师范学院经济与管理学院）
作者简介：付光富（1977-），男，高级会计师，研究方向：企业财务会计理论与实务