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摘 要：现行的会计准则已明确货币性项目包括应收账款、其他应收款、长期应收款、应付账款、其他应付款、长期应付款这六类往来科目，但对预付账款科目是否属于货币性项目尚未做出全面、明确的相关规定，这就使得业内人士对这一问题各持己见，很难达到高度统一。基于此，试从货币性项目的定义出发，结合实例，探讨对外币预付账款在期末资产负债表日是否需要进行汇兑损益处理这一问题的见解。
关键词：外币；预付账款；期末；汇兑损益
中图分类号：F201 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2012）17-0069-02
一、外币预付账款期末是否进行汇兑损益的思考
汇兑损益是指外币货币性项目因资产负债表日即期汇率与初始确认时或前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差异。换而言之，对于外币货币性项目应采用资产负债表日的即期汇率折算，产生的汇兑差额计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。因此，外币预付账款期末是否进行汇兑损益处理，关键在于预付账款是否属于货币性项目。
那么预付账款究竟属于货币性项目，还是非货币性项目呢？在《企业会计准则第19号——外币折算》中规定，货币性项目是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或偿付的负债。其中，货币性项目又分为货币性资产和货币性负债：货币性资产包括库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等；货币性负债包括短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款等。而非货币性项目是指货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。可以发现，预付账款不在所列举的项目中，故而业内人士对此各持己见。
有些观点认为对于预付账款而言，款项已经支付，汇率变动风险随着款项的支付将由收到款项的一方承担，记录预付账款的一方不再承担未来的汇率变动风险，同时未来收回的一般是存货、固定资产等，不是货币资金，经济利益的流入金额是不固定的，所以认为预付账款是非货币性资产，不应按照期末汇率对预付账款进行调整。
然而，笔者认为应从货币性项目的定义出发，针对外币购销业务的预付账款，如果购销合同中明确规定标的物的外币金额、预付款的时间及比例，卖方将按照合同外币金额提供货物，若卖方不能按照合同约定提供货物应退回预付款，则此类外币预付账款可以确认为将来是以固定或可确定的金额收取的资产。
《合同法》第142条规定，标的物毁损灭失的风险，在标的物交付之前由出卖人承担，交付之后由买受人承担，但法律另有规定或当事人另有约定的除外。《合同法》第132条规定，标的物的所有权自标的物交付时起转移，但法律另有规定或当事人另有约定的除外。从《合同法》的这两条规定可以看出，如果法律没有另行规定或当事人没有另行约定，动产的购销则是以交付时点为标的物所有权风险报酬转移时点，所以针对买方而言，标的物资产应按交付时的即期汇率入账，前期预付账款同标的物资产确认入账时的汇率差额应计入当期损益。
二、举例分析外币预付账款期末汇兑损益核算的必要性
针对外币预付账款期末是否应进行汇兑损益处理，本文将通过举例来分析期末应作汇兑损益处理的必要性。
例：甲公司为境内上市制造企业，2011年6月30日，甲公司与国外乙公司签订一份购买原材料的购销合同，合同中约定该原材料的价值为10 000美元，并将于2011年12月31日交货；货款分三次支付：2011年6月30日（即期汇率：1USD=6.47CNY）预付货款的20%；2011年9月30日（即期汇率：1USD=6.35CNY）预付货款的30%；2011年12月31日（即期汇率：1USD=6.30CNY）交货时支付剩余的50%款项；国外乙公司于2011年12月31日准时交货。假定每个季末为甲公司的资产负债表日，假设甲公司发生外币业务时按交易日的即期汇率折算为记账本位币。
处理方法一：将预付账款视为非货币性项目，资产负债表日不进行汇兑损益处理，并且存货等资产分别按预付款项时的即期汇率确认入账。
（1）2011年6月30日
借：预付账款12940
贷：银行存款——美元12940（$2000×6.47）
（2）2011年9月30日
借：预付账款19050
贷：银行存款——美元19050（$3000×6.35）
（3）2011年12月31日
借：原材料63490
贷：预付账款31990（$2000×6.47+$3000×6.35）
银行存款——美元31500（$5000×6.30）
处理方法二：将预付账款视为非货币性项目，资产负债表日不进行汇兑损益处理，即只在交易日按即期汇率核算，待货款清账时再一次性结算汇率差额。
（1）2011年6月30日
借：预付账款12940
贷：银行存款——美元12940（$2000×6.47）
（2）2011年9月30日
借：预付账款19050
贷：银行存款——美元19050（$3000×6.35）
（3）2011年12月31日
借：财务费用——汇兑损益490[$2000*（6.47-6.30）+$3000×（6.35-6.30）]
贷：预付账款490
借：原材料63000（$10000×6.30）
贷：预付账款31500（$2000×6.30+$3000×6.30）
银行存款——美元31500（$5000×6.30）
处理方法三：将预付账款视为货币性项目，除了在交易日按即期汇率核算预付账款，在每个资产负债表日按即期汇率进行汇兑损益处理，调整预付账款的记账本位币金额。
（1）2011年6月30日 借：预付账款12940
贷：银行存款——美元12940（$2000×6.47）
（2）2011年9月30日
借：财务费用——汇兑损益240[$2000×（6.47-6.35）]
贷：预付账款240
借：预付账款19050
贷：银行存款——美元19050（$3000×6.35）
（3）2011年12月31日
借：财务费用——汇兑损益250[$2000×（6.35-6.30）+$3000×（6.35-6.30）]
贷：预付账款250
借：原材料63000（$10000×6.30）
贷：预付账款31500（$2000×6.30+$3000×6.30）
银行存款——美元31500（$5000×6.30）
从上例我们不难看出，处理方法一使原材料在交付入账时存在三个汇率，原材料没有按交付时的即期汇率确认入账；处理方法二虽然按交付时的即期汇率确认原材料的初始成本，在货款清账时对外币预付账款进行汇兑损益的处理，但在交付前的每个资产负债表日对外币预付账款没做汇兑损益处理，这样会造成交付前的每个资产负债表日对资产的计量不够可靠，同时也导致利润的虚增或虚减；相比之下，处理方法三更为合理，一方面原材料按交付时的即期汇率确认初始成本，另一方面本例中的外币预付账款符合会计准则中货币性项目的定义，在每个资产负债表日进行汇兑损益的处理，提高了每个资产负债表日会计信息质量的准确性、可靠性。
三、外币预付账款期末是否进行汇兑损益的结论
综上所述，外币预付账款在符合以下三个条件时应确认为货币性项目，期末资产负债表日应作汇兑损益处理：（1）买卖双方有签订购销合同；（2）合同中明确约定标的物的外币金额、预付款时间及比例；（3）合同中没有对标的物所有权上风险报酬转移时点作出物别约定。当然，预付账款的货币性项目与非货币性项目的划分，要视具体情况而定，不能一概而论。例如，买卖双方没有签订合同或合同约定不清，外币预付账款就不能视为将以固定或可确定的金额收取的资产，不能作为货币性项目，也不应在期末进行汇兑损益的处理。正因为存在这些不同情况，所以会计准则没有把预付账款简单地放在货币性项目或非货币性项目的任何一类中，这也体现了准则的严密性。
参考文献：
[1] 隋辉.外币交易中汇兑差额计算探析[J].财会通讯，2011，（9）.
[2] 杨春景.浅析外币交易中汇兑损益的账务处理[J].商业会计，2011，（12）. （责任编辑：张伟）
关键词：外币；预付账款；期末；汇兑损益
中图分类号：F201 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2012）17-0069-02
一、外币预付账款期末是否进行汇兑损益的思考
汇兑损益是指外币货币性项目因资产负债表日即期汇率与初始确认时或前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差异。换而言之，对于外币货币性项目应采用资产负债表日的即期汇率折算，产生的汇兑差额计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。因此，外币预付账款期末是否进行汇兑损益处理，关键在于预付账款是否属于货币性项目。
那么预付账款究竟属于货币性项目，还是非货币性项目呢？在《企业会计准则第19号——外币折算》中规定，货币性项目是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或偿付的负债。其中，货币性项目又分为货币性资产和货币性负债：货币性资产包括库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等；货币性负债包括短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款等。而非货币性项目是指货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。可以发现，预付账款不在所列举的项目中，故而业内人士对此各持己见。
有些观点认为对于预付账款而言，款项已经支付，汇率变动风险随着款项的支付将由收到款项的一方承担，记录预付账款的一方不再承担未来的汇率变动风险，同时未来收回的一般是存货、固定资产等，不是货币资金，经济利益的流入金额是不固定的，所以认为预付账款是非货币性资产，不应按照期末汇率对预付账款进行调整。
然而，笔者认为应从货币性项目的定义出发，针对外币购销业务的预付账款，如果购销合同中明确规定标的物的外币金额、预付款的时间及比例，卖方将按照合同外币金额提供货物，若卖方不能按照合同约定提供货物应退回预付款，则此类外币预付账款可以确认为将来是以固定或可确定的金额收取的资产。
《合同法》第142条规定，标的物毁损灭失的风险，在标的物交付之前由出卖人承担，交付之后由买受人承担，但法律另有规定或当事人另有约定的除外。《合同法》第132条规定，标的物的所有权自标的物交付时起转移，但法律另有规定或当事人另有约定的除外。从《合同法》的这两条规定可以看出，如果法律没有另行规定或当事人没有另行约定，动产的购销则是以交付时点为标的物所有权风险报酬转移时点，所以针对买方而言，标的物资产应按交付时的即期汇率入账，前期预付账款同标的物资产确认入账时的汇率差额应计入当期损益。
二、举例分析外币预付账款期末汇兑损益核算的必要性
针对外币预付账款期末是否应进行汇兑损益处理，本文将通过举例来分析期末应作汇兑损益处理的必要性。
例：甲公司为境内上市制造企业，2011年6月30日，甲公司与国外乙公司签订一份购买原材料的购销合同，合同中约定该原材料的价值为10 000美元，并将于2011年12月31日交货；货款分三次支付：2011年6月30日（即期汇率：1USD=6.47CNY）预付货款的20%；2011年9月30日（即期汇率：1USD=6.35CNY）预付货款的30%；2011年12月31日（即期汇率：1USD=6.30CNY）交货时支付剩余的50%款项；国外乙公司于2011年12月31日准时交货。假定每个季末为甲公司的资产负债表日，假设甲公司发生外币业务时按交易日的即期汇率折算为记账本位币。
处理方法一：将预付账款视为非货币性项目，资产负债表日不进行汇兑损益处理，并且存货等资产分别按预付款项时的即期汇率确认入账。
（1）2011年6月30日
借：预付账款12940
贷：银行存款——美元12940（$2000×6.47）
（2）2011年9月30日
借：预付账款19050
贷：银行存款——美元19050（$3000×6.35）
（3）2011年12月31日
借：原材料63490
贷：预付账款31990（$2000×6.47+$3000×6.35）
银行存款——美元31500（$5000×6.30）
处理方法二：将预付账款视为非货币性项目，资产负债表日不进行汇兑损益处理，即只在交易日按即期汇率核算，待货款清账时再一次性结算汇率差额。
（1）2011年6月30日
借：预付账款12940
贷：银行存款——美元12940（$2000×6.47）
（2）2011年9月30日
借：预付账款19050
贷：银行存款——美元19050（$3000×6.35）
（3）2011年12月31日
借：财务费用——汇兑损益490[$2000*（6.47-6.30）+$3000×（6.35-6.30）]
贷：预付账款490
借：原材料63000（$10000×6.30）
贷：预付账款31500（$2000×6.30+$3000×6.30）
银行存款——美元31500（$5000×6.30）
处理方法三：将预付账款视为货币性项目，除了在交易日按即期汇率核算预付账款，在每个资产负债表日按即期汇率进行汇兑损益处理，调整预付账款的记账本位币金额。
（1）2011年6月30日 借：预付账款12940
贷：银行存款——美元12940（$2000×6.47）
（2）2011年9月30日
借：财务费用——汇兑损益240[$2000×（6.47-6.35）]
贷：预付账款240
借：预付账款19050
贷：银行存款——美元19050（$3000×6.35）
（3）2011年12月31日
借：财务费用——汇兑损益250[$2000×（6.35-6.30）+$3000×（6.35-6.30）]
贷：预付账款250
借：原材料63000（$10000×6.30）
贷：预付账款31500（$2000×6.30+$3000×6.30）
银行存款——美元31500（$5000×6.30）
从上例我们不难看出，处理方法一使原材料在交付入账时存在三个汇率，原材料没有按交付时的即期汇率确认入账；处理方法二虽然按交付时的即期汇率确认原材料的初始成本，在货款清账时对外币预付账款进行汇兑损益的处理，但在交付前的每个资产负债表日对外币预付账款没做汇兑损益处理，这样会造成交付前的每个资产负债表日对资产的计量不够可靠，同时也导致利润的虚增或虚减；相比之下，处理方法三更为合理，一方面原材料按交付时的即期汇率确认初始成本，另一方面本例中的外币预付账款符合会计准则中货币性项目的定义，在每个资产负债表日进行汇兑损益的处理，提高了每个资产负债表日会计信息质量的准确性、可靠性。
三、外币预付账款期末是否进行汇兑损益的结论
综上所述，外币预付账款在符合以下三个条件时应确认为货币性项目，期末资产负债表日应作汇兑损益处理：（1）买卖双方有签订购销合同；（2）合同中明确约定标的物的外币金额、预付款时间及比例；（3）合同中没有对标的物所有权上风险报酬转移时点作出物别约定。当然，预付账款的货币性项目与非货币性项目的划分，要视具体情况而定，不能一概而论。例如，买卖双方没有签订合同或合同约定不清，外币预付账款就不能视为将以固定或可确定的金额收取的资产，不能作为货币性项目，也不应在期末进行汇兑损益的处理。正因为存在这些不同情况，所以会计准则没有把预付账款简单地放在货币性项目或非货币性项目的任何一类中，这也体现了准则的严密性。
参考文献：
[1] 隋辉.外币交易中汇兑差额计算探析[J].财会通讯，2011，（9）.
[2] 杨春景.浅析外币交易中汇兑损益的账务处理[J].商业会计，2011，（12）. （责任编辑：张伟）