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[摘 要] 我国上海证券交易所和深圳证券交易所于2006年分别出台了各自的《内部控制指引》，以规范上市公司内部控制建立和披露。上市公司对于该指引的执行尚处于初级阶段，本文在对比分析我国2006年前后上市公司内部控制信息披露要求的基础上，结合上市公司年报内部控制信息披露的情况，分析了上市公司内部控制信息披露中存在的问题并提出了相关建议。
[关键词] 上市公司 内部控制信息披露 萨班斯法案 内部控制指引
内部控制是公司内部各种形式管理控制的总称。为了了解内部控制的设计是否适当、执行是否有效，企业管理当局或内部审计机构要根据一定的标准对单位内部控制设计和执行的有效性进行评估，并应对外披露内部控制信息及评估结果，这就是内部控制信息披露。内部控制信息披露有利于促进管理当局发现内部控制缺陷，改进内部控制，提高会计信息质量。
一、内部控制信息披露的相关规定
由于安然、世通等一系列财务丑闻，美国国会于2002年出台了《公众公司会计改革和外部信息使用者保护法案》（即萨班斯法案）。萨班斯法案404条规定：经营者需要在年度报告中披露反映财务报告内部控制评价结果的内部控制报告；外部审计机构需要揭示经审计的内部控制审计报告。该条款的出台进一步改善了美国上市公司内部控制，提高了公司财务报告的可靠性。
我国证券市场上经营失败的上市公司数目在逐年增加，其中与内部控制制度的缺失或执行乏力不无关系。鉴于此，我国证监会和相关部门先后制定了一系列法规，以规范上市公司内部控制信息披露。2006年以前，中国证监会对一般性上市公司内部控制信息的披露做出了一系列规定，但是，这些规定尚存诸多不足与缺陷。
第一，证监会2001年修订的《年度报告内容与格式》，虽然规定上市公司监事会应就公司内部控制制度是否完善发表独立意见，但该披露要求仅限于“是否建立完善的内部控制制度”，而并未要求披露公司建立内部控制的详细信息以及监事会的评价。
第二，缺乏对内部控制报告格式和具体内容的详细规定与要求。虽然中国证监会要求发行人在招股说明书中披露公司管理层对内部控制的自我评估以及注册会计师的结论性意见，但对内部控制披露的形式却缺乏统一要求,导致上市公司信息披露不规范。
第三，对董事会在内部控制信息披露的责任方面没有相关规定。建立完整、合理与有效的内部控制制度是董事会和管理当局的责任。但没有明确董事会的责任，则披露的质量就没有保障。
第四，没有要求注册会计师对公司的内部控制信息报告发表意见，难以保证其可信性。
为推动和指导上市公司建立健全内部控制制度,提高公司风险管理水平,保护外部信息使用者的合法权益,根据《公司法》、《证券法》、《国务院批转证监会<关于提高上市公司质量意见>的通知》和《证券交易所股票上市规则》的规定,2006年6月和2006年9月上证交易所和深圳交易所分别制定和发布了《上海证券交易所上市公司内部控制指引》和《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》。两份指引中明确规定了内部控制的信息披露等要求。包括公司董事会应及时发布公告说明内部控制出现缺陷的环节、后果、相关责任追究以及拟采取的补救措施。要求董事会应在年度报告披露的同时，披露年度内部控制自我评估报告和会计师事务所对内部控制自我评估的核实评价意见，明确规定董事会及其全体成员应保证内部控制相关信息披露内容的真实、准确、完整。指引实际上将上市公司的内部控制信息纳入强制性信息披露范围。
二、上市公司内部控制信息披露中存在的问题
我国上市公司内部控制信息披露经历了从无到有的阶段，信息披露的数量和质量都在不断提高。
笔者抽取了部分上市公司近年的年报，发现截至2005年，许多上市公司根本就未披露内控信息，即使进行了披露，内容也比较单一，大多留于形式，整个年报中只有诸如“公司建立了健全有效的内部控制制度”一句话。自上交所和深交所发布的内部控制指引后，在上海证券交易所上市的公司已经率先在年报中按指引要求披露内部控制信息，但依然存在以下问题。
1.披露内容不统一
在内容上依然没有统一，表现为三种情况。第一种为简单一句话披露。涉及内部控制信息的只有一句话:“公司内部控制制度建设比较完善”。未披露内部控制制度建设的框架、董事会和管理层对于内部控制制度的合理性、有效性、完整性的意见。第二种为完全披露。如南山实业、常林股份等,按照内部控制指引规定,披露了内部控制信息,董事会和监事会的评价和自我评估报告和注册会计师的审核报告。第三种介于前两种情况之间,为详细不完全披露。公司披露了内部控制制度内容,但未披露自我评估报告或缺少注册会计师的审核报告。不过,三类公司披露时对于内部控制缺陷缺陷避而不谈的问题。使得外部信息使用者不能全方位详细的了解公司内部控制情况,从而无法做出正确的判断与决策。
2.披露形式与格式不规范
在深交所和上交所发布的内部控制指引中，没有明确规定内部控制信息披露的具体形式，这使得公司在内部控制信息披露的形式上不规范。由于不是强制规定披露形式，因此上市公司选择披露的格式也各不相同，有的公司选择在监事会报告中披露、有的选择在董事会报告中披露，有的选择在重要事项中披露。
3.披露时间不明确
从美国实施萨班斯法案的情况可以看出，在执行萨班斯法案404条例的过程中，美国证监会将执行时间一再调整，并按照大型公司和中小型公司制定了不同的披露时间。而我国内部控制指引中并没有提及公司关于内部控制信息披露的具体时间规定，也没有对董事会出具的内部控制自我评价报告和由会计师事务所出具审核报告的时间做出规定，这加大了上市公司内部控制信息披露的随意性。
4.会计师事务所评价内容不统一
《指引》要求会计师事务所应参照主管部门有关规定对公司内部控制自我评估报告进行核实评价，但这一规定还不够具体细致，评价上市公司内部控制尚缺乏统一的依据。这造成了会计师事务所对公司内部控制评价的内容的不统一，对外部信息使用者而言不能得到全面可信的评价报告。
三、规范我国上市公司内部控制信息披露的建议
1.严格规定披露内容和格式
为了让外部信息使用者更好的了解公司内部控制状况，并与其他上市公司内部控制形成可比性，应当进一步规范披露的形式。具体而言:（1)明确应在年报哪一部分披露内部控制信息。(2)规定披露的格式，以规范上市公司的披露行为，加强市场的可操作性。(3)严格规定董事会披露内部控制自我评价报告的格式，加强报告间的可比性，方便投资者决策。(4)对于亏损公司应该单独制定相应的内部控制信息披露格式和形式，加强亏损公司内部控制信息披露的规范性、条理性。
2.严格规定内部控制信息披露的时间
我国发布的内部控制指引中没有明确规定内部控制信息披露的时间，因此首先应该严格规定内部控制信息披露的时间，使内部控制信息披露更加及时、统一。其次，可借鉴美国做法，考虑到大型上市公司和中小型公司执行能力不同以及对内部控制信息披露的理解不同，分别规定内部控制信息披露的具体时间。并要严格规定董事会发布的内部控制自我评价报告时间和注册会计师审核报告的时间，以确保信息披露的及时有效。
3.明确管理层的责任
美国萨班斯法案404条例中明确规定了董事会及高管层对公司内部控制制度合理性、有效性进行负责。所以，美国各大上市公司高管层都严格执行萨班斯法案。我国在内部控制指引中虽然已要求公司的董事会对公司内部控制有效性负责，但并没有明确其责任所在。因此我国也可借鉴美国这一做法，将内部控制信息披露的责任落实到公司高管层，并制定严格的责任处罚制度。只有明确高管层责任，才能使公司高管层更加重视，从而确保内部控制信息披露的顺利执行，保证财务报告的真实、有效。
4.制定注册会计师的内部控制评估依据
注册会计师在出具的内部控制审核报告中表明审核的依据是《内部控制审核指导意见》(2002）.但该意见中的内部控制审核限定在对某一特定时日的、且与会计报表相关的内部控制进行的审核。由于没有一套统一的完整的内部控制体系，对内部控制的评价没有和财务报告审计中的内部控制评价明显区分开来，造成评价流于形式。因此，建议由中注协或会同证监会，借鉴借鉴美国上市公司监察委员会(PCAOB)和注册会计师协会(AICPA)关于财务报告内部控制评价的相关规定制定评估标准。同时应进一步明确会计师事务所的审计责任，对于未按要求披露内部控制信息的公司，会计师事务所无法出具对内部控制信息的审核报告的情况，应在审计报告中加以说明，明确责任。
参考文献:
[1]行业发展研究资料:美国萨班斯法案.2003,4
[2]刘 峰:萨班斯法案于中国企业的对策.财务与会计,2007,(1):12～14
[3]周勤业 王 啸:美国内部控制信息披露发展及其借鉴.会计研究,2005,(2):25～31
[关键词] 上市公司 内部控制信息披露 萨班斯法案 内部控制指引
内部控制是公司内部各种形式管理控制的总称。为了了解内部控制的设计是否适当、执行是否有效，企业管理当局或内部审计机构要根据一定的标准对单位内部控制设计和执行的有效性进行评估，并应对外披露内部控制信息及评估结果，这就是内部控制信息披露。内部控制信息披露有利于促进管理当局发现内部控制缺陷，改进内部控制，提高会计信息质量。
一、内部控制信息披露的相关规定
由于安然、世通等一系列财务丑闻，美国国会于2002年出台了《公众公司会计改革和外部信息使用者保护法案》（即萨班斯法案）。萨班斯法案404条规定：经营者需要在年度报告中披露反映财务报告内部控制评价结果的内部控制报告；外部审计机构需要揭示经审计的内部控制审计报告。该条款的出台进一步改善了美国上市公司内部控制，提高了公司财务报告的可靠性。
我国证券市场上经营失败的上市公司数目在逐年增加，其中与内部控制制度的缺失或执行乏力不无关系。鉴于此，我国证监会和相关部门先后制定了一系列法规，以规范上市公司内部控制信息披露。2006年以前，中国证监会对一般性上市公司内部控制信息的披露做出了一系列规定，但是，这些规定尚存诸多不足与缺陷。
第一，证监会2001年修订的《年度报告内容与格式》，虽然规定上市公司监事会应就公司内部控制制度是否完善发表独立意见，但该披露要求仅限于“是否建立完善的内部控制制度”，而并未要求披露公司建立内部控制的详细信息以及监事会的评价。
第二，缺乏对内部控制报告格式和具体内容的详细规定与要求。虽然中国证监会要求发行人在招股说明书中披露公司管理层对内部控制的自我评估以及注册会计师的结论性意见，但对内部控制披露的形式却缺乏统一要求,导致上市公司信息披露不规范。
第三，对董事会在内部控制信息披露的责任方面没有相关规定。建立完整、合理与有效的内部控制制度是董事会和管理当局的责任。但没有明确董事会的责任，则披露的质量就没有保障。
第四，没有要求注册会计师对公司的内部控制信息报告发表意见，难以保证其可信性。
为推动和指导上市公司建立健全内部控制制度,提高公司风险管理水平,保护外部信息使用者的合法权益,根据《公司法》、《证券法》、《国务院批转证监会<关于提高上市公司质量意见>的通知》和《证券交易所股票上市规则》的规定,2006年6月和2006年9月上证交易所和深圳交易所分别制定和发布了《上海证券交易所上市公司内部控制指引》和《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》。两份指引中明确规定了内部控制的信息披露等要求。包括公司董事会应及时发布公告说明内部控制出现缺陷的环节、后果、相关责任追究以及拟采取的补救措施。要求董事会应在年度报告披露的同时，披露年度内部控制自我评估报告和会计师事务所对内部控制自我评估的核实评价意见，明确规定董事会及其全体成员应保证内部控制相关信息披露内容的真实、准确、完整。指引实际上将上市公司的内部控制信息纳入强制性信息披露范围。
二、上市公司内部控制信息披露中存在的问题
我国上市公司内部控制信息披露经历了从无到有的阶段，信息披露的数量和质量都在不断提高。
笔者抽取了部分上市公司近年的年报，发现截至2005年，许多上市公司根本就未披露内控信息，即使进行了披露，内容也比较单一，大多留于形式，整个年报中只有诸如“公司建立了健全有效的内部控制制度”一句话。自上交所和深交所发布的内部控制指引后，在上海证券交易所上市的公司已经率先在年报中按指引要求披露内部控制信息，但依然存在以下问题。
1.披露内容不统一
在内容上依然没有统一，表现为三种情况。第一种为简单一句话披露。涉及内部控制信息的只有一句话:“公司内部控制制度建设比较完善”。未披露内部控制制度建设的框架、董事会和管理层对于内部控制制度的合理性、有效性、完整性的意见。第二种为完全披露。如南山实业、常林股份等,按照内部控制指引规定,披露了内部控制信息,董事会和监事会的评价和自我评估报告和注册会计师的审核报告。第三种介于前两种情况之间,为详细不完全披露。公司披露了内部控制制度内容,但未披露自我评估报告或缺少注册会计师的审核报告。不过,三类公司披露时对于内部控制缺陷缺陷避而不谈的问题。使得外部信息使用者不能全方位详细的了解公司内部控制情况,从而无法做出正确的判断与决策。
2.披露形式与格式不规范
在深交所和上交所发布的内部控制指引中，没有明确规定内部控制信息披露的具体形式，这使得公司在内部控制信息披露的形式上不规范。由于不是强制规定披露形式，因此上市公司选择披露的格式也各不相同，有的公司选择在监事会报告中披露、有的选择在董事会报告中披露，有的选择在重要事项中披露。
3.披露时间不明确
从美国实施萨班斯法案的情况可以看出，在执行萨班斯法案404条例的过程中，美国证监会将执行时间一再调整，并按照大型公司和中小型公司制定了不同的披露时间。而我国内部控制指引中并没有提及公司关于内部控制信息披露的具体时间规定，也没有对董事会出具的内部控制自我评价报告和由会计师事务所出具审核报告的时间做出规定，这加大了上市公司内部控制信息披露的随意性。
4.会计师事务所评价内容不统一
《指引》要求会计师事务所应参照主管部门有关规定对公司内部控制自我评估报告进行核实评价，但这一规定还不够具体细致，评价上市公司内部控制尚缺乏统一的依据。这造成了会计师事务所对公司内部控制评价的内容的不统一，对外部信息使用者而言不能得到全面可信的评价报告。
三、规范我国上市公司内部控制信息披露的建议
1.严格规定披露内容和格式
为了让外部信息使用者更好的了解公司内部控制状况，并与其他上市公司内部控制形成可比性，应当进一步规范披露的形式。具体而言:（1)明确应在年报哪一部分披露内部控制信息。(2)规定披露的格式，以规范上市公司的披露行为，加强市场的可操作性。(3)严格规定董事会披露内部控制自我评价报告的格式，加强报告间的可比性，方便投资者决策。(4)对于亏损公司应该单独制定相应的内部控制信息披露格式和形式，加强亏损公司内部控制信息披露的规范性、条理性。
2.严格规定内部控制信息披露的时间
我国发布的内部控制指引中没有明确规定内部控制信息披露的时间，因此首先应该严格规定内部控制信息披露的时间，使内部控制信息披露更加及时、统一。其次，可借鉴美国做法，考虑到大型上市公司和中小型公司执行能力不同以及对内部控制信息披露的理解不同，分别规定内部控制信息披露的具体时间。并要严格规定董事会发布的内部控制自我评价报告时间和注册会计师审核报告的时间，以确保信息披露的及时有效。
3.明确管理层的责任
美国萨班斯法案404条例中明确规定了董事会及高管层对公司内部控制制度合理性、有效性进行负责。所以，美国各大上市公司高管层都严格执行萨班斯法案。我国在内部控制指引中虽然已要求公司的董事会对公司内部控制有效性负责，但并没有明确其责任所在。因此我国也可借鉴美国这一做法，将内部控制信息披露的责任落实到公司高管层，并制定严格的责任处罚制度。只有明确高管层责任，才能使公司高管层更加重视，从而确保内部控制信息披露的顺利执行，保证财务报告的真实、有效。
4.制定注册会计师的内部控制评估依据
注册会计师在出具的内部控制审核报告中表明审核的依据是《内部控制审核指导意见》(2002）.但该意见中的内部控制审核限定在对某一特定时日的、且与会计报表相关的内部控制进行的审核。由于没有一套统一的完整的内部控制体系，对内部控制的评价没有和财务报告审计中的内部控制评价明显区分开来，造成评价流于形式。因此，建议由中注协或会同证监会，借鉴借鉴美国上市公司监察委员会(PCAOB)和注册会计师协会(AICPA)关于财务报告内部控制评价的相关规定制定评估标准。同时应进一步明确会计师事务所的审计责任，对于未按要求披露内部控制信息的公司，会计师事务所无法出具对内部控制信息的审核报告的情况，应在审计报告中加以说明，明确责任。
参考文献:
[1]行业发展研究资料:美国萨班斯法案.2003,4
[2]刘 峰:萨班斯法案于中国企业的对策.财务与会计,2007,(1):12～14
[3]周勤业 王 啸:美国内部控制信息披露发展及其借鉴.会计研究,2005,(2):25～31