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摘 要：美国、澳大利亚等过在纳税人权利立法上取得了很多的成果，立法文件丰富，为纳税人权利的保护提供了一个有力的法律支撑。这其中，纳税人税收征纳监督权作为纳税人监督税务机关执法行为、维护自身合法权益的重要内容，在纳税人权利法案、税收法律等法律文件中都得到了规范。西方发达国家在纳税人税收征纳监督权立法上的经验可以为我国提供很多的借鉴。
关键词：税收征纳；监督权；税法；纳税人权利
一、国外主要发达国家税收征纳监督权立法经验总结
本文的考察对象为美国、澳大利亚、日本、英国等发达国家税法领域税收征纳监督权立法，内容主要涵盖各国宪法或宪法性法律、税收法典或税法、行政法规等内容。
（一）发达国家税收征纳监督权立法采用位阶较高
以高位阶的法律来规范税收征纳监督权是西方发达国家较为普遍的做法。美国现行宪法中关于国家税收的规定有第一条第七款、第八款、第九款和第十款以及第十六条修正案。美国宪法第五修正案："未经正当法律手续，不得剥夺任何人的生命、自由和财产。凡私有财产，非有恰当的补偿，不得收为公有"。这些条文实质确立了私有财产不可侵犯的原则。以宪法这一法律位阶确立了国家未经正当程序不得剥夺纳税人财产的原则。同时美国国民收入法典是以综合捐税法，以法律的形式对纳税人的监督权进行了规范界定。日本、德国等国家也在租税通则或者税收法律中对纳税人这一权利进行了界定。概言之，法国国家在规范纳税人税收征纳监督权的工作中，更多的精力放在了完善法律，在宪法、法律这一层次上对监督权进行规范落实。以较为高的位阶确立了税收征纳监督权的范围、形式方式等，这是对纳税人监督权最好的保护方式。
（二）发达国家税收征纳监督权立法层次丰富多样化
除了以宪法、税收法律来规范纳税人税收征纳监督权以外，日本等国家还在行政法规、部门规章的等领域对纳税人的监督权进行了更为具体的规定，特别是纳税人形式监督权的程序等内容，这都为纳税人税收征纳监督权的形式提供了制度上的保障。这种法规与宪法、税收法律一起组成了税法上纳税人税收征纳监督权的立法体系，这一体系相对完善，为纳税人提供了法律依据，并且可以有效的规制税务机关的执法行为。多层次的法律建构是现代法治的必然趋势，税法的层次建构必须以宪法为基点，以税收法律为主体，以行政法规、部门规章为实施细则。在纳税人监督权建构上，完善一个多层次的法律保障机制是前提。
（三）发达国家税收征纳监督权立法具体可操作
美国、日本等国家不仅建立了相对完善的税收征纳监督权立法，而且其立法内容规范，对监督权的范围、监督权的形式方式、监督权的保障等方面都进行了规范。这样就使得监督权具有可操作性，为纳税人形式权利提供了一个合理的预期。我们知道，法律规范制度化、明确化最大的意义就是为参与者提供明确的预期，理性的参与者在具备这一预期的前提下承担自己的责任。纳税人行使监督权的方式明确，后果明确，为纳税人提供了预期，即行使监督权的具体方式可以根据法律规范来操作，行使监督权的后果或者结果也可以根税法的规定有一个合理预期，这样自己承担后果就理所当然。当然，我国当然应当完善税法规范，以制度化为导向，提高纳税人监督权的可操作性，为纳税人形式权利提高便利，这才是当务之急。
（四）发达国家税收征纳监督权立法具有较为完善的司法保障
我们知道，美国、英国等国家实行三权分立的政治模式，司法者有权对涉嫌违背宪法的议会立法进行司法审查并课对违宪文件宣布无效，司法者有权对行政行为进行司法监督，对违背宪法或法律的可以根据纳税人的诉求进行审理。这种模式建立起了纳税人税收征纳监督权的司法保障。司法具有权威性，经司法裁判所形成的结果是必须接受的，这样就对税务部门的执法行为形成了有效的监督。纳税人形式税收征纳监督权对税务部门的执法行为进行监督，并且可以根据法律提起诉讼藉以保障自身权益，这种相互配合的制度设计，根本基础依然是保障纳税人的权利，对税收国家形成制约①。
二、国外主要发达国家税收征纳监督权立法辩证分析
美国、日本等国家在税收征纳监督权立法上所取得的发展并不是一筹而就的，是其宪政、民主发展史上的一环，离开了其历史与国家背景，这种讨论是没有意义的。因此，我们对待发达国家先进的税收立法应当采取辩证分析的态度，既要学习其先进之处，完善我国的税法规范，但也要看到国情差异，要"因地制宜"的完善我国税法，促进纳税人税收征纳监督权的完善与实践。
（一）国外主要发达国家税收征纳监督权立法的可借鉴性
概括起来，国外发达国家在税收征纳监督权立法上的可借鉴性主要为三个方面：法律规定完善、制度可操作、司法有保障。相对完善的法律规定为纳税人税收征纳监督权提供了法律依据，为纳税人形式权利提供合理预期；具体可操作的制度设计为权利的形式提供了具体程式，纳税人形式权利、参与监督的成本非常低②；司法保障机制为纳税人权利提供了最后的保障，并对行政形成有效的制约。这种税收征纳监督的立法模式是具备一定先进性的，制度之间互相配合，互相制约，可以形成一个良性的流动，即税收征纳监督权的运作是流畅的，在税务执法领域、在税务纠纷解决领域都具备制度化、可操作的规定之后，监督权的实践必然会产生良性的效果。
（二）国外主要发达国家税收征纳监督权立法具有局限性
但是，我们所观察到的西方国家所进行税收征纳监督权立法与运作是建立在其具体的国情背景之下的，离开具体的背景环境讨论制度设计是不科学的。美国模式的背景是其三权分立政体，司法者有权对行政者进行监督，这是宪法所设立的分权；美国独特的发展史是建立在脱离宗教迫害，建立"自由国度"的起点上，美国人的权利意识非常强，宪法、法律完善的保护纳税人的权利，在于对抗强大的政府；美国政治模式下人们认为政府是不断膨胀、具有强大权利的"怪兽③"，只有充分发育的市民社会，强大的纳税人力量才能制约政府，促进政府真正做到"为纳税人服务"。 （三）国外主要发达国家税收征纳监督权立法在我国法律语境下的分析
分析研究美日等先进国家在税收征纳监督权领域的立法经验的目的是为促进我国相关领域的完善提高一定的借鉴，但是我国能否吸收相关制度设计还需要考察我国具体的法律环境。我国改革开放后，法律制度日渐完善，宪法多次修正，增加了保护私人财产权的内容，法律不断的修订出台，为社会主义市场经济奠定了良好基础；但是，当前我国法律体系中并没有突出为国家贡献税收的纳税人地位，纳税人作为国家运作基础物资来源的提供者，其权利并没有被国家宪法所保障，甚至在税收征管法等法律中也没有完善的保障措施；最近兴起的纳税人权利的研究与税收通则立法依然没有产生实质性的成果，纳税人诉讼无法建立，纳税人权利行使没有良好的制度保障④。这些都是我国当前的税收法治建立的背景，在这种背景下，我们分析我国纳税人税收征纳监督权的立法完善所应具有的价值面向是扭转税收国家主义，走向"纳税人主权⑤"的税收法治国家。这种转变是渐进的，是一个过程。在这个过程中，纳税人权利占据十分重要的位置，纳税人的税收征纳监督权理应成为推动我国税收法治建设的一部分，但是西方成熟的制度并不能为我们才直接借鉴，我们应当转化为适合自身国情的监督权规范，促进纳税人监督权的实现。
三、完善我国税收征纳监督权立法的建议
立足于对先进国家税收法治经验的分析和我国税收法治建设的进程，对税收征纳监督权的具体完善，笔者从下面几个方面提出建议。当然，这种建议依然是运用现代税法理念的结果，即以纳税人的权利为中心促进税法改革，促进税收法治建设；纳税人权利的保障应当有宪法、法律、行政法规、司法裁决所组织的一个有机体来进行，各个部分都应发挥其应有的作用。
（一）提高我国税收征纳监督权的法律位阶
从法律位阶上完善我国纳税人税收征纳监督权立法是非常重要的。只要将纳税人税收征纳监督权以宪法或者法律的形式确立下来，才能再执法与司法环节进行更好的保护。在更高法律位阶上确立监督权的意义还在于宣示这一权利的重要地位与意义，向法律实践领域灌输这一观念。因此，在当前难以完成修宪对纳税人权利进行保护的前提下，在法律位阶上进行纳税人税收征纳监督权是可行的路径之一。笔者建议在税收征管法中就纳税人权利进行专章设计规定，其中就税收征纳过程中纳税人的监督权进行具体规定，包括监督权的内容、监督权形式的方式、监督权收到税务机关侵犯时救济途径等内容。其次，是在行政法规与税务规章就纳税人的监督权进行完善规定。区分纳税人为一般纳税人、小额纳税人，区分增值税、消费税、房产税等不同的内容，但是要就不同的内容都应对纳税人的监督权进行规范。当然，对税务机关最具有规范意义是税务部门的执法规章、内部规范性规定，在税务部门规范中就纳税人的税收征纳监督权进行具体细化的规定是保护纳税人这一权利最现实的方式。
（二）建立多层次丰富的税收征纳监督权立法体系
学习法发达国家就纳税人的税收征管监督权多层次立法、体系化立法的模式，不断完善我国纳税人的法律规范。建立起以宪法规范为基础，以税收法律为主体，行政法规、税务规章为主要内容的纳税人税收征管监督权的立法体系是保障纳税人这一权利的核心要求。宪法、法律与行政法规、税务规章之间建立逻辑化、体系化的联系是必须的。宪法仅就纳税人的基本权利进行规定，法律就纳税人监督权的具体内容、形式方式进行规定，而行政法规、税务规章可以具体细化法律的这些规定，为纳税人形式监督权建立起具体的途径和制度化的工作内容。这种立法体系的核心依然是保障纳税人在税收征管的监督权。
（三）提高税收征纳监督权制度的可操作性
针对纳税人在税收征管中的监督权立法的可操作性，我们必须建立起具体化、制度化的内容，才能保障这一权利的可操作性。权利必须以看得见的方式实现，而具体可操作的制度设计就是保障权利实现的关键之处。笔者建议，在立法完善权利内容、形式方式的规定之后，与纳税人之间打交道的税务部门都在建立起纳税人形式监督权的途径。这种途径可以是投诉专员⑥制度，可以是投诉电话，可以是监察部门，但是这种制度的操作流程必须是公开的，即税务机关必须在其网站和执法过程就纳税人的监督权进行告知，以便纳税人形式权利。同时，就监督权的运行，必须有相对独立的机构或者人士进行，保障监督权发挥其真正的监督作用。
（四）完善司法保障制度
权利最重要的救济途径就是司法救济，在纳税人税收征纳监督权收到侵犯，特别是税务机关的侵犯时候，纳税人可以就行政机关的侵权行为提起侵权之诉，法院必须就纠纷作出裁决。在纳税人向上一级机关申诉不成功的前提下，司法保护就成为纳税人权利最后的救济途径，因此，在我国没有专门的税务法庭与纳税人诉讼的前提下，可以在行政诉讼的法律规定下就行政机关侵犯纳税人监督权进行保护，但是在制度设计上必须进行倒置，即推定纳税人主张成立，除非税务机关证明自己执法行为合法合理。
注释：
①在税收国家的设计中，纳税人是相对于国家的一种存在，这种存在必须足够强大才可以对税收国家形成有力的制约，以防国家过度征税、滥用征税权，侵犯纳税人的权益。因此，在美国等国家的宪法、税法的等立法上，纳税人的地位非常高，甚至可以认为，税法的根基就在于强化纳税人的权利，制约国家税权。
②成本问题是一个核心问题。"交易成本论"把注意力集中在对法定权利交换的某些障碍上，特别是谈判和履行私人协议的成本。
③古典政治学家马基雅弗利在其经典著作《利维坦》中就将国家描绘成一个"地中海怪兽"，对国家政府这种强大表示深深的担忧。
④张富强、卢沛华，《纳税人权利的概念和现状》，载《学术研究》，2009年第3期。
⑤简要地说，"纳税人主权观"是与市场经济相对应的一种权利观，是与传统计划体制下为实现国家意志而强调国家主权至上相区别的一种权利观。具体而言，"纳税人主权观"以"税收宪定"为价值总纲，以"税收法定"为基本制度保障，以纳税人所拥有的几项最基本权利为其显著表征，即：纳税赞同权、代表选举权、税款处分权。参见赖勤学，《纳税人主权观---新一轮税改的理念精义》，载《经济体制改革》，2004年第5期。
⑥英国、澳大利亚普遍建立起了纳税人投诉专员制度，目的就是以相对独立的专员制度来出来纳税人的申诉，保障处理结果的公正，这个模式在很多国家都得到了推广。
作者简介：杨德超，山东泰安人，华南理工大学法学院硕士研究生，研究方向：经济法，财税法。
关键词：税收征纳；监督权；税法；纳税人权利
一、国外主要发达国家税收征纳监督权立法经验总结
本文的考察对象为美国、澳大利亚、日本、英国等发达国家税法领域税收征纳监督权立法，内容主要涵盖各国宪法或宪法性法律、税收法典或税法、行政法规等内容。
（一）发达国家税收征纳监督权立法采用位阶较高
以高位阶的法律来规范税收征纳监督权是西方发达国家较为普遍的做法。美国现行宪法中关于国家税收的规定有第一条第七款、第八款、第九款和第十款以及第十六条修正案。美国宪法第五修正案："未经正当法律手续，不得剥夺任何人的生命、自由和财产。凡私有财产，非有恰当的补偿，不得收为公有"。这些条文实质确立了私有财产不可侵犯的原则。以宪法这一法律位阶确立了国家未经正当程序不得剥夺纳税人财产的原则。同时美国国民收入法典是以综合捐税法，以法律的形式对纳税人的监督权进行了规范界定。日本、德国等国家也在租税通则或者税收法律中对纳税人这一权利进行了界定。概言之，法国国家在规范纳税人税收征纳监督权的工作中，更多的精力放在了完善法律，在宪法、法律这一层次上对监督权进行规范落实。以较为高的位阶确立了税收征纳监督权的范围、形式方式等，这是对纳税人监督权最好的保护方式。
（二）发达国家税收征纳监督权立法层次丰富多样化
除了以宪法、税收法律来规范纳税人税收征纳监督权以外，日本等国家还在行政法规、部门规章的等领域对纳税人的监督权进行了更为具体的规定，特别是纳税人形式监督权的程序等内容，这都为纳税人税收征纳监督权的形式提供了制度上的保障。这种法规与宪法、税收法律一起组成了税法上纳税人税收征纳监督权的立法体系，这一体系相对完善，为纳税人提供了法律依据，并且可以有效的规制税务机关的执法行为。多层次的法律建构是现代法治的必然趋势，税法的层次建构必须以宪法为基点，以税收法律为主体，以行政法规、部门规章为实施细则。在纳税人监督权建构上，完善一个多层次的法律保障机制是前提。
（三）发达国家税收征纳监督权立法具体可操作
美国、日本等国家不仅建立了相对完善的税收征纳监督权立法，而且其立法内容规范，对监督权的范围、监督权的形式方式、监督权的保障等方面都进行了规范。这样就使得监督权具有可操作性，为纳税人形式权利提供了一个合理的预期。我们知道，法律规范制度化、明确化最大的意义就是为参与者提供明确的预期，理性的参与者在具备这一预期的前提下承担自己的责任。纳税人行使监督权的方式明确，后果明确，为纳税人提供了预期，即行使监督权的具体方式可以根据法律规范来操作，行使监督权的后果或者结果也可以根税法的规定有一个合理预期，这样自己承担后果就理所当然。当然，我国当然应当完善税法规范，以制度化为导向，提高纳税人监督权的可操作性，为纳税人形式权利提高便利，这才是当务之急。
（四）发达国家税收征纳监督权立法具有较为完善的司法保障
我们知道，美国、英国等国家实行三权分立的政治模式，司法者有权对涉嫌违背宪法的议会立法进行司法审查并课对违宪文件宣布无效，司法者有权对行政行为进行司法监督，对违背宪法或法律的可以根据纳税人的诉求进行审理。这种模式建立起了纳税人税收征纳监督权的司法保障。司法具有权威性，经司法裁判所形成的结果是必须接受的，这样就对税务部门的执法行为形成了有效的监督。纳税人形式税收征纳监督权对税务部门的执法行为进行监督，并且可以根据法律提起诉讼藉以保障自身权益，这种相互配合的制度设计，根本基础依然是保障纳税人的权利，对税收国家形成制约①。
二、国外主要发达国家税收征纳监督权立法辩证分析
美国、日本等国家在税收征纳监督权立法上所取得的发展并不是一筹而就的，是其宪政、民主发展史上的一环，离开了其历史与国家背景，这种讨论是没有意义的。因此，我们对待发达国家先进的税收立法应当采取辩证分析的态度，既要学习其先进之处，完善我国的税法规范，但也要看到国情差异，要"因地制宜"的完善我国税法，促进纳税人税收征纳监督权的完善与实践。
（一）国外主要发达国家税收征纳监督权立法的可借鉴性
概括起来，国外发达国家在税收征纳监督权立法上的可借鉴性主要为三个方面：法律规定完善、制度可操作、司法有保障。相对完善的法律规定为纳税人税收征纳监督权提供了法律依据，为纳税人形式权利提供合理预期；具体可操作的制度设计为权利的形式提供了具体程式，纳税人形式权利、参与监督的成本非常低②；司法保障机制为纳税人权利提供了最后的保障，并对行政形成有效的制约。这种税收征纳监督的立法模式是具备一定先进性的，制度之间互相配合，互相制约，可以形成一个良性的流动，即税收征纳监督权的运作是流畅的，在税务执法领域、在税务纠纷解决领域都具备制度化、可操作的规定之后，监督权的实践必然会产生良性的效果。
（二）国外主要发达国家税收征纳监督权立法具有局限性
但是，我们所观察到的西方国家所进行税收征纳监督权立法与运作是建立在其具体的国情背景之下的，离开具体的背景环境讨论制度设计是不科学的。美国模式的背景是其三权分立政体，司法者有权对行政者进行监督，这是宪法所设立的分权；美国独特的发展史是建立在脱离宗教迫害，建立"自由国度"的起点上，美国人的权利意识非常强，宪法、法律完善的保护纳税人的权利，在于对抗强大的政府；美国政治模式下人们认为政府是不断膨胀、具有强大权利的"怪兽③"，只有充分发育的市民社会，强大的纳税人力量才能制约政府，促进政府真正做到"为纳税人服务"。 （三）国外主要发达国家税收征纳监督权立法在我国法律语境下的分析
分析研究美日等先进国家在税收征纳监督权领域的立法经验的目的是为促进我国相关领域的完善提高一定的借鉴，但是我国能否吸收相关制度设计还需要考察我国具体的法律环境。我国改革开放后，法律制度日渐完善，宪法多次修正，增加了保护私人财产权的内容，法律不断的修订出台，为社会主义市场经济奠定了良好基础；但是，当前我国法律体系中并没有突出为国家贡献税收的纳税人地位，纳税人作为国家运作基础物资来源的提供者，其权利并没有被国家宪法所保障，甚至在税收征管法等法律中也没有完善的保障措施；最近兴起的纳税人权利的研究与税收通则立法依然没有产生实质性的成果，纳税人诉讼无法建立，纳税人权利行使没有良好的制度保障④。这些都是我国当前的税收法治建立的背景，在这种背景下，我们分析我国纳税人税收征纳监督权的立法完善所应具有的价值面向是扭转税收国家主义，走向"纳税人主权⑤"的税收法治国家。这种转变是渐进的，是一个过程。在这个过程中，纳税人权利占据十分重要的位置，纳税人的税收征纳监督权理应成为推动我国税收法治建设的一部分，但是西方成熟的制度并不能为我们才直接借鉴，我们应当转化为适合自身国情的监督权规范，促进纳税人监督权的实现。
三、完善我国税收征纳监督权立法的建议
立足于对先进国家税收法治经验的分析和我国税收法治建设的进程，对税收征纳监督权的具体完善，笔者从下面几个方面提出建议。当然，这种建议依然是运用现代税法理念的结果，即以纳税人的权利为中心促进税法改革，促进税收法治建设；纳税人权利的保障应当有宪法、法律、行政法规、司法裁决所组织的一个有机体来进行，各个部分都应发挥其应有的作用。
（一）提高我国税收征纳监督权的法律位阶
从法律位阶上完善我国纳税人税收征纳监督权立法是非常重要的。只要将纳税人税收征纳监督权以宪法或者法律的形式确立下来，才能再执法与司法环节进行更好的保护。在更高法律位阶上确立监督权的意义还在于宣示这一权利的重要地位与意义，向法律实践领域灌输这一观念。因此，在当前难以完成修宪对纳税人权利进行保护的前提下，在法律位阶上进行纳税人税收征纳监督权是可行的路径之一。笔者建议在税收征管法中就纳税人权利进行专章设计规定，其中就税收征纳过程中纳税人的监督权进行具体规定，包括监督权的内容、监督权形式的方式、监督权收到税务机关侵犯时救济途径等内容。其次，是在行政法规与税务规章就纳税人的监督权进行完善规定。区分纳税人为一般纳税人、小额纳税人，区分增值税、消费税、房产税等不同的内容，但是要就不同的内容都应对纳税人的监督权进行规范。当然，对税务机关最具有规范意义是税务部门的执法规章、内部规范性规定，在税务部门规范中就纳税人的税收征纳监督权进行具体细化的规定是保护纳税人这一权利最现实的方式。
（二）建立多层次丰富的税收征纳监督权立法体系
学习法发达国家就纳税人的税收征管监督权多层次立法、体系化立法的模式，不断完善我国纳税人的法律规范。建立起以宪法规范为基础，以税收法律为主体，行政法规、税务规章为主要内容的纳税人税收征管监督权的立法体系是保障纳税人这一权利的核心要求。宪法、法律与行政法规、税务规章之间建立逻辑化、体系化的联系是必须的。宪法仅就纳税人的基本权利进行规定，法律就纳税人监督权的具体内容、形式方式进行规定，而行政法规、税务规章可以具体细化法律的这些规定，为纳税人形式监督权建立起具体的途径和制度化的工作内容。这种立法体系的核心依然是保障纳税人在税收征管的监督权。
（三）提高税收征纳监督权制度的可操作性
针对纳税人在税收征管中的监督权立法的可操作性，我们必须建立起具体化、制度化的内容，才能保障这一权利的可操作性。权利必须以看得见的方式实现，而具体可操作的制度设计就是保障权利实现的关键之处。笔者建议，在立法完善权利内容、形式方式的规定之后，与纳税人之间打交道的税务部门都在建立起纳税人形式监督权的途径。这种途径可以是投诉专员⑥制度，可以是投诉电话，可以是监察部门，但是这种制度的操作流程必须是公开的，即税务机关必须在其网站和执法过程就纳税人的监督权进行告知，以便纳税人形式权利。同时，就监督权的运行，必须有相对独立的机构或者人士进行，保障监督权发挥其真正的监督作用。
（四）完善司法保障制度
权利最重要的救济途径就是司法救济，在纳税人税收征纳监督权收到侵犯，特别是税务机关的侵犯时候，纳税人可以就行政机关的侵权行为提起侵权之诉，法院必须就纠纷作出裁决。在纳税人向上一级机关申诉不成功的前提下，司法保护就成为纳税人权利最后的救济途径，因此，在我国没有专门的税务法庭与纳税人诉讼的前提下，可以在行政诉讼的法律规定下就行政机关侵犯纳税人监督权进行保护，但是在制度设计上必须进行倒置，即推定纳税人主张成立，除非税务机关证明自己执法行为合法合理。
注释：
①在税收国家的设计中，纳税人是相对于国家的一种存在，这种存在必须足够强大才可以对税收国家形成有力的制约，以防国家过度征税、滥用征税权，侵犯纳税人的权益。因此，在美国等国家的宪法、税法的等立法上，纳税人的地位非常高，甚至可以认为，税法的根基就在于强化纳税人的权利，制约国家税权。
②成本问题是一个核心问题。"交易成本论"把注意力集中在对法定权利交换的某些障碍上，特别是谈判和履行私人协议的成本。
③古典政治学家马基雅弗利在其经典著作《利维坦》中就将国家描绘成一个"地中海怪兽"，对国家政府这种强大表示深深的担忧。
④张富强、卢沛华，《纳税人权利的概念和现状》，载《学术研究》，2009年第3期。
⑤简要地说，"纳税人主权观"是与市场经济相对应的一种权利观，是与传统计划体制下为实现国家意志而强调国家主权至上相区别的一种权利观。具体而言，"纳税人主权观"以"税收宪定"为价值总纲，以"税收法定"为基本制度保障，以纳税人所拥有的几项最基本权利为其显著表征，即：纳税赞同权、代表选举权、税款处分权。参见赖勤学，《纳税人主权观---新一轮税改的理念精义》，载《经济体制改革》，2004年第5期。
⑥英国、澳大利亚普遍建立起了纳税人投诉专员制度，目的就是以相对独立的专员制度来出来纳税人的申诉，保障处理结果的公正，这个模式在很多国家都得到了推广。
作者简介：杨德超，山东泰安人，华南理工大学法学院硕士研究生，研究方向：经济法，财税法。