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摘要：财务会计理论经历了不完善到完善，不成熟到成熟的发展过程。其走向成熟的一个重要标志就是能形成一个逻辑严密的组织结构，即财务会计理论体系。要了解财务会计理论体系首要就要了解它的逻辑起点。文章分析了目前存在的各种逻辑起点，提出了适合中国的财务会计理论体系的逻辑起点。
关键词：财务会计理论；逻辑起点
一、引言
自1957年美国会计原则委员会詹宁斯明确提出会计理论体系研究以来，财务会计理论结构的逻辑起点就成为了关注的问题，并由此提出了不同的财务会计起点理论。从逻辑结构上讲，构建科学的财务理论体系结构，首先要确定逻辑起点。逻辑起点应是财务理论中最简单、最普遍、最基本的范畴。要想了解中国的财务会计理论体系，就先要了解中国财务会计体系的逻辑起点。只有以此为基础，才能进一步地了解财务会计理论体系的构成要素（或层次），掌握财务会计理论体系的基本内容，最终将有利于中国财务会计理论体系的进一步完善。本文运用了比较的分析方法，从会计理论体系历史回顾出发，总结了目前存在的财务会计理论体系不同的起点理论，并分析了其各自的由来及优缺点。最后考虑到中国目前的现状，进一步探索了改善财务会计理论体系的相关措施。
二、国外财务会计理论体系研究的历史回顾
回顾20世纪各国会计研究史，我们可以把关于会计理论的逻辑起点的讨论大致分成3个阶段：
第一阶段是在20世纪50年代末期前，会计理论研究的逻辑起点的认识处于模糊状态。
第二阶段是在20世纪50年代末至60年代末，以会计假设作为会计理论研究逻辑起点时期。著名会计学家W.A.佩顿早在1922年在《会计理论》中最先提出会计假设的概念，但是一直到20世纪50年代末期，会计假设的研究才在美国获得很大的进展。这时，美国广泛展开了以会计假设作为逻辑起点的会计理论研究。到l962年，美国会计原则委员会会长鲍威尔提出一项新的会计理论研究计划，提出“会计假设-基本原则-具体准则或指南”结构。在此结构中，会计理论体系的起点是会计假设，因此，我们称之为会计假设起点理论。
第三个阶段是在20世纪70年代初到现在，是以会计目标为现代会计理论体系构建的逻辑起点时期。20世纪60年代以后，随着计算机软件系统在会计上的广泛应用，信息科学、系统科学等迅速向会计学科领域渗透，人们逐渐认识到会计是一个信息系统，需要有明确的目标。同时，由于以会计假设为出发点构建现代会计理论体系，推导会计原则的设想遭到社会强烈反对。在种种因素的影响下，美国学术界和实务界开始以会计目标为逻辑起点、以增强会计准则客观性、逻辑性和科学性的现代会计理论体系研究。20世纪80年代以后，英国、澳大利亚等国的会计学家和会计准则的制定机构纷纷研究会计目标，对以会计目标为现代会计理论体系的逻辑起点达成共识。所以，以会计目标为建立现代会计理论体系的起点，目前是西方流行的观点。
三、中国财务会计理论体系的发展历程
新中国成立以来，会计理论研究取得了一定的成果，但这些成果中相当一部分是在过去高度集中的计划经济环境中取得的，大部分是研究会计基本理论问题，而对会计应用理论问题研究较少。在中国，长期以来一直采用的是“会计属性、本质、职能、对象-会计制度-会计方法、程序”的体系。这就是一般所称的会计对象起点理论。当然，这一理论体系的研究与当时中国特殊的社会经济环境有关，是有中国特色的会计理论体系。20世纪80年代末到90年代，会计目标起点论传入中国，中国会计学者在研究财务会计概念框架时大都以美国财务会计准则委员会（FASB）的财务会计概念公告（SFAC）作为参照，会计目标也就自然而然的成为研究财务会计概念框架的逻辑起点。但是到目前为止，人们在会计理论体系逻辑起点这一问题上还没有统一的认识，对于目前中国财务会计理论体系的起点理论还处于不断的争论之中，因此建立适合中国国情的逻辑起点理论还需要不断的探索。
四、财务会计理论体系逻辑起点述评
关于财务会计理论体系逻辑起点，不同学派之间进行了激烈的交锋，形成了以下几种理论。
（一）会计本质起点论
会计本质起点论受到了会计本质属性和会计本质的讨论的极大影响，认为会计本质是一事物区别于他事物的根本属性，会计概念就是对会计本质属性的概括而形成的一种认识。因此必须以会计本质为逻辑起点来构建财务会计概念框架。但是会计本质是关于会计属性的抽象范畴，不能及时反映社会经济环境的变化，因此，它也是滞后于会计实践的，不能很好地指导会计实践，对会计实践只能起间接的指导作用，不能实现理论与实践直接有效的统一。当前，中国会计研究已逐步放弃了以会计本质作为起点。
（二）会计假设起点论
会计假设是会计人员为了进行会计实践而对会计环境中的某些事物和现象所做的合理推断。会计假设来源于会计环境并随着会计环境而变化，在一定程度上能够联系会计实践与会计理论，它具有稳定性，如果缺少了会计假设，会计实务就不能顺利进行。但是会计假设是一个简单的抽象理论范畴，并不能对所有要素理论范畴进行严密地推理。即以会计假设作为逻辑起点会引起准则制定的随意性，达不到理论框架发挥的作用。
（三）会计对象起点论
会计对象是会计的客体，是会计反映和控制的内容，它具有联系会计理论和会计环境的特征。但是会计对象是抽象的，无法在实务上给予具体的反映，对其具体化就形成了要素。而要素受制于目标，不同的会计目标会产生不同的会计要素。它具有不稳定性，如以此为起点，其结果是会使信息不能准确的反映会计目标，从而使会计准则理论框架失去存在的意义。
（四）会计环境起点论
所谓会计环境是指与会计产生、发展密切相关，并决定着会计思想、会计组织、会计法制、会计理论、会计方法、会计工作水平，以及与会计密切相关的审计、财务的客观历史条件及其特殊情况等。该理论持有者认为，环境决定一切，会计环境始终影响和支配着会计的发展历史，决定了会计目标、会计对象、会计职能、会计程序和会计方法。但是他们忽视了会计环境是多因素的集合，它对会计理论体系有影响，但不是最本源的。而且它是一个典型的易变范畴，只能是财务会计理论框架的一个背景。
（五）会计目标起点论
会计目标是会计实践活动所期望达到的境地。会计目标起点论认为，作为一个系统，会计应首先明确目标，同时，会计准则只有以一致的目标为基础，才能有效和有用。现在对中国最有影响的就是目标决定论。但是，中国的会计目标可以说是“经济效益系统理论体系”而西方的会计目标可以说是“信息系统理论体系”，两者显然不同。考虑到目前的改革开放和国家经济一体化格局，仅以会计目标作为构建会计理论体系的逻辑起点显然是不合适的。
五、财务会计理论体系的改进
（一）合理的选择逻辑起点
一个合理的逻辑起点应该具有以下4个方面的特征：普遍性与特殊性的统一；主观性与客观性的统一；理论性与实践性的统一；稳定性与适应性的统一。笔者认为目前应该以会计对象和会计目标结合作为财务会计理论体系的逻辑起点。因为他们两者的结合真正地做到了以上4方面的统一。在以此为逻辑起点上，我们也应该兼顾考虑到会计环境对会计目标的影响。
1、具有作为逻辑起点的稳定性，不会出现因为环境的变化而引起概念结构的大的变化，这有效地解决了会计假设、会计目标缺乏普遍性的问题，不会因为会计假设的松动而引起会计框架的变化。另外，会计目标又具有特殊性，在不同的时期，具体的目标会做相应的调整，体现时代的特征。
2、会计的目标是人们在客观的经济条件下，对于具体环境得出的认识，认识是有限的。随着客观对象的发展不断地得到发展，展示了概念框架的进步性，更好地指导具体会计实务，这很好地克服了会计本质主观与客观暂时的分离状态。
3、“满足信息使用者的需求”是会计实践不断要达到的目标，“是会计实践活动的出发点和归宿点，会计系统内部的一切机制，如会计运行机制、会计协调机制、会计信息反馈机制等，围绕着会计目标而发挥作用，通过优化会计行为来实现会计目标”，这样就很好地解决了会计对象实践性不强和会计本质会计对会计实践指导实效性不强的问题。
（二）完善财务会计理论体系内容
现代经济是是兼顾生态、社会、经济3大效益的数量和质量均衡的发展，而非片面的经济增长，这就要求生态环境、人类资源环境等信息作为“内生变量”纳入信息使用者的决策系统，与之相适应。
1、会计目标方面。现代会计目标应定位于经济目标、生态目标和社会目标的有机统一、相互促进、协调互动。在会计信息内容上，不仅要包括传统财务信息，还要包括生态环境资源信息和人力资源信息。该信息对于使用者了解企业的经济发展效率、生态安全与环境资源的可持续利用、社会公平与发展等情况是不可或缺的。在会计目标层次上，其基本目标是以经济效益为基础，实现经济、生态与社会效益的持续协调发展。作为基本目标的执行目标——具体目标，则要求充分的披露企业相关的经济、生态、和社会责任的具体会计信息，使经济效益、生态效益和社会效益相互协调。
2、会计假设方面。将企业视为“社会生态经济人”，是谋求经济、生态与社会3大利益协调发展的理性主体。现代会计理论应当研究这一新的会计假设，构建与变化了的会计环境、会计目标和会计对象相适应的会计假设体系，在传统会计4大假设的基础上引入有关环境资源、人力资源的假设等，以科学核算来监督生态环境与人力资源。主要有多层次假设；环境可持续利用假设；多种货币计量假设；弹性分析假设。
3、会计对象与会计要素方面。这就要求拓展会计对象的外延，使资金运动的纵向链条不仅包括开端取得的自然环境资源，还应包括末端排放的废气、污水进行处理的生态环境保护；而横向的链条还应包括人造资源、环境资源与人力资源，同时其内涵也应创新。在要素方面，可分为经济类要素、环境类要素和人类资源要素。
4、会计信息质量特征方面。货币计量和非货币计量相结合的方法，向传统会计信息使用者、人力资源会计信息使用者和环境会计使用者提供相关、可靠的会计信息。企业应当站在全局角度思考，体现公平性原则，对其损
坏的生态环境与使用的人力资源给予合理补偿。
六、结论
本文分析了财务会计理论的逻辑起点，并针对中国现在的情况提出了建议，力求对构建中国现代财务会计理论体系有促进作用。但是构建会计理论体系并不等于真正建立起一个科学的会计理论体系。理论体系的构建只是在一定理论研究的基础上，对未来会计理论研究所做的一种规划。理论体系建立后，应重点对具体的内容展开较系统的研究。当前，应在重新审视过去基础理论研究的基础上，重点进行结构性理论和规范性理论的研究。
参考文献：
1、李映照,陈妮娜.于会计理论体系逻辑起点问题的研究[J].财会通讯,2005(8).
2、沈红波.财务会计概念框架的逻辑起点[J].中国总会计师月刊,2005(4).
3、陈煦江.环境会计核算模式与核算实务管见[J].财会通讯,2004(6).
4、吴联生.会计研究起点理论述评[J].会计研究,1998(10).
5、魏明海.会计理论新体系探索[M].中山大学出版社,1994.
（作者单位：马超侠，海南大学管理学院；陈险峰，海南大学财务处）
关键词：财务会计理论；逻辑起点
一、引言
自1957年美国会计原则委员会詹宁斯明确提出会计理论体系研究以来，财务会计理论结构的逻辑起点就成为了关注的问题，并由此提出了不同的财务会计起点理论。从逻辑结构上讲，构建科学的财务理论体系结构，首先要确定逻辑起点。逻辑起点应是财务理论中最简单、最普遍、最基本的范畴。要想了解中国的财务会计理论体系，就先要了解中国财务会计体系的逻辑起点。只有以此为基础，才能进一步地了解财务会计理论体系的构成要素（或层次），掌握财务会计理论体系的基本内容，最终将有利于中国财务会计理论体系的进一步完善。本文运用了比较的分析方法，从会计理论体系历史回顾出发，总结了目前存在的财务会计理论体系不同的起点理论，并分析了其各自的由来及优缺点。最后考虑到中国目前的现状，进一步探索了改善财务会计理论体系的相关措施。
二、国外财务会计理论体系研究的历史回顾
回顾20世纪各国会计研究史，我们可以把关于会计理论的逻辑起点的讨论大致分成3个阶段：
第一阶段是在20世纪50年代末期前，会计理论研究的逻辑起点的认识处于模糊状态。
第二阶段是在20世纪50年代末至60年代末，以会计假设作为会计理论研究逻辑起点时期。著名会计学家W.A.佩顿早在1922年在《会计理论》中最先提出会计假设的概念，但是一直到20世纪50年代末期，会计假设的研究才在美国获得很大的进展。这时，美国广泛展开了以会计假设作为逻辑起点的会计理论研究。到l962年，美国会计原则委员会会长鲍威尔提出一项新的会计理论研究计划，提出“会计假设-基本原则-具体准则或指南”结构。在此结构中，会计理论体系的起点是会计假设，因此，我们称之为会计假设起点理论。
第三个阶段是在20世纪70年代初到现在，是以会计目标为现代会计理论体系构建的逻辑起点时期。20世纪60年代以后，随着计算机软件系统在会计上的广泛应用，信息科学、系统科学等迅速向会计学科领域渗透，人们逐渐认识到会计是一个信息系统，需要有明确的目标。同时，由于以会计假设为出发点构建现代会计理论体系，推导会计原则的设想遭到社会强烈反对。在种种因素的影响下，美国学术界和实务界开始以会计目标为逻辑起点、以增强会计准则客观性、逻辑性和科学性的现代会计理论体系研究。20世纪80年代以后，英国、澳大利亚等国的会计学家和会计准则的制定机构纷纷研究会计目标，对以会计目标为现代会计理论体系的逻辑起点达成共识。所以，以会计目标为建立现代会计理论体系的起点，目前是西方流行的观点。
三、中国财务会计理论体系的发展历程
新中国成立以来，会计理论研究取得了一定的成果，但这些成果中相当一部分是在过去高度集中的计划经济环境中取得的，大部分是研究会计基本理论问题，而对会计应用理论问题研究较少。在中国，长期以来一直采用的是“会计属性、本质、职能、对象-会计制度-会计方法、程序”的体系。这就是一般所称的会计对象起点理论。当然，这一理论体系的研究与当时中国特殊的社会经济环境有关，是有中国特色的会计理论体系。20世纪80年代末到90年代，会计目标起点论传入中国，中国会计学者在研究财务会计概念框架时大都以美国财务会计准则委员会（FASB）的财务会计概念公告（SFAC）作为参照，会计目标也就自然而然的成为研究财务会计概念框架的逻辑起点。但是到目前为止，人们在会计理论体系逻辑起点这一问题上还没有统一的认识，对于目前中国财务会计理论体系的起点理论还处于不断的争论之中，因此建立适合中国国情的逻辑起点理论还需要不断的探索。
四、财务会计理论体系逻辑起点述评
关于财务会计理论体系逻辑起点，不同学派之间进行了激烈的交锋，形成了以下几种理论。
（一）会计本质起点论
会计本质起点论受到了会计本质属性和会计本质的讨论的极大影响，认为会计本质是一事物区别于他事物的根本属性，会计概念就是对会计本质属性的概括而形成的一种认识。因此必须以会计本质为逻辑起点来构建财务会计概念框架。但是会计本质是关于会计属性的抽象范畴，不能及时反映社会经济环境的变化，因此，它也是滞后于会计实践的，不能很好地指导会计实践，对会计实践只能起间接的指导作用，不能实现理论与实践直接有效的统一。当前，中国会计研究已逐步放弃了以会计本质作为起点。
（二）会计假设起点论
会计假设是会计人员为了进行会计实践而对会计环境中的某些事物和现象所做的合理推断。会计假设来源于会计环境并随着会计环境而变化，在一定程度上能够联系会计实践与会计理论，它具有稳定性，如果缺少了会计假设，会计实务就不能顺利进行。但是会计假设是一个简单的抽象理论范畴，并不能对所有要素理论范畴进行严密地推理。即以会计假设作为逻辑起点会引起准则制定的随意性，达不到理论框架发挥的作用。
（三）会计对象起点论
会计对象是会计的客体，是会计反映和控制的内容，它具有联系会计理论和会计环境的特征。但是会计对象是抽象的，无法在实务上给予具体的反映，对其具体化就形成了要素。而要素受制于目标，不同的会计目标会产生不同的会计要素。它具有不稳定性，如以此为起点，其结果是会使信息不能准确的反映会计目标，从而使会计准则理论框架失去存在的意义。
（四）会计环境起点论
所谓会计环境是指与会计产生、发展密切相关，并决定着会计思想、会计组织、会计法制、会计理论、会计方法、会计工作水平，以及与会计密切相关的审计、财务的客观历史条件及其特殊情况等。该理论持有者认为，环境决定一切，会计环境始终影响和支配着会计的发展历史，决定了会计目标、会计对象、会计职能、会计程序和会计方法。但是他们忽视了会计环境是多因素的集合，它对会计理论体系有影响，但不是最本源的。而且它是一个典型的易变范畴，只能是财务会计理论框架的一个背景。
（五）会计目标起点论
会计目标是会计实践活动所期望达到的境地。会计目标起点论认为，作为一个系统，会计应首先明确目标，同时，会计准则只有以一致的目标为基础，才能有效和有用。现在对中国最有影响的就是目标决定论。但是，中国的会计目标可以说是“经济效益系统理论体系”而西方的会计目标可以说是“信息系统理论体系”，两者显然不同。考虑到目前的改革开放和国家经济一体化格局，仅以会计目标作为构建会计理论体系的逻辑起点显然是不合适的。
五、财务会计理论体系的改进
（一）合理的选择逻辑起点
一个合理的逻辑起点应该具有以下4个方面的特征：普遍性与特殊性的统一；主观性与客观性的统一；理论性与实践性的统一；稳定性与适应性的统一。笔者认为目前应该以会计对象和会计目标结合作为财务会计理论体系的逻辑起点。因为他们两者的结合真正地做到了以上4方面的统一。在以此为逻辑起点上，我们也应该兼顾考虑到会计环境对会计目标的影响。
1、具有作为逻辑起点的稳定性，不会出现因为环境的变化而引起概念结构的大的变化，这有效地解决了会计假设、会计目标缺乏普遍性的问题，不会因为会计假设的松动而引起会计框架的变化。另外，会计目标又具有特殊性，在不同的时期，具体的目标会做相应的调整，体现时代的特征。
2、会计的目标是人们在客观的经济条件下，对于具体环境得出的认识，认识是有限的。随着客观对象的发展不断地得到发展，展示了概念框架的进步性，更好地指导具体会计实务，这很好地克服了会计本质主观与客观暂时的分离状态。
3、“满足信息使用者的需求”是会计实践不断要达到的目标，“是会计实践活动的出发点和归宿点，会计系统内部的一切机制，如会计运行机制、会计协调机制、会计信息反馈机制等，围绕着会计目标而发挥作用，通过优化会计行为来实现会计目标”，这样就很好地解决了会计对象实践性不强和会计本质会计对会计实践指导实效性不强的问题。
（二）完善财务会计理论体系内容
现代经济是是兼顾生态、社会、经济3大效益的数量和质量均衡的发展，而非片面的经济增长，这就要求生态环境、人类资源环境等信息作为“内生变量”纳入信息使用者的决策系统，与之相适应。
1、会计目标方面。现代会计目标应定位于经济目标、生态目标和社会目标的有机统一、相互促进、协调互动。在会计信息内容上，不仅要包括传统财务信息，还要包括生态环境资源信息和人力资源信息。该信息对于使用者了解企业的经济发展效率、生态安全与环境资源的可持续利用、社会公平与发展等情况是不可或缺的。在会计目标层次上，其基本目标是以经济效益为基础，实现经济、生态与社会效益的持续协调发展。作为基本目标的执行目标——具体目标，则要求充分的披露企业相关的经济、生态、和社会责任的具体会计信息，使经济效益、生态效益和社会效益相互协调。
2、会计假设方面。将企业视为“社会生态经济人”，是谋求经济、生态与社会3大利益协调发展的理性主体。现代会计理论应当研究这一新的会计假设，构建与变化了的会计环境、会计目标和会计对象相适应的会计假设体系，在传统会计4大假设的基础上引入有关环境资源、人力资源的假设等，以科学核算来监督生态环境与人力资源。主要有多层次假设；环境可持续利用假设；多种货币计量假设；弹性分析假设。
3、会计对象与会计要素方面。这就要求拓展会计对象的外延，使资金运动的纵向链条不仅包括开端取得的自然环境资源，还应包括末端排放的废气、污水进行处理的生态环境保护；而横向的链条还应包括人造资源、环境资源与人力资源，同时其内涵也应创新。在要素方面，可分为经济类要素、环境类要素和人类资源要素。
4、会计信息质量特征方面。货币计量和非货币计量相结合的方法，向传统会计信息使用者、人力资源会计信息使用者和环境会计使用者提供相关、可靠的会计信息。企业应当站在全局角度思考，体现公平性原则，对其损
坏的生态环境与使用的人力资源给予合理补偿。
六、结论
本文分析了财务会计理论的逻辑起点，并针对中国现在的情况提出了建议，力求对构建中国现代财务会计理论体系有促进作用。但是构建会计理论体系并不等于真正建立起一个科学的会计理论体系。理论体系的构建只是在一定理论研究的基础上，对未来会计理论研究所做的一种规划。理论体系建立后，应重点对具体的内容展开较系统的研究。当前，应在重新审视过去基础理论研究的基础上，重点进行结构性理论和规范性理论的研究。
参考文献：
1、李映照,陈妮娜.于会计理论体系逻辑起点问题的研究[J].财会通讯,2005(8).
2、沈红波.财务会计概念框架的逻辑起点[J].中国总会计师月刊,2005(4).
3、陈煦江.环境会计核算模式与核算实务管见[J].财会通讯,2004(6).
4、吴联生.会计研究起点理论述评[J].会计研究,1998(10).
5、魏明海.会计理论新体系探索[M].中山大学出版社,1994.
（作者单位：马超侠，海南大学管理学院；陈险峰，海南大学财务处）