论文部分内容阅读
当前“营改增”如火如荼开展之际，在正面评定其积极成效与历史作用时，本文拟通过回顾增值税立法试点进程，从法学视角批判分析其合法性、公平性与效率性问题。通过对热现象的冷思考，力图审视、反思目前这种“试点模式”存续的必要性与合理性，并冀望通过深入剖析税收立法行政化问题的弊端，来唤醒相关部门的正视与觉醒，虽然依法行政、依法治税任重道远，但坚信在不断努力、坚持下必将蔚为改观、全面提升。
一、引言
我国改革开放以来经济立法取得了显著成效，尤其税收立法在经济领域取得长足进步，但税收立法中的诸多问题仍值得深入思考与探究，比如大量、频繁的立法试点在税收领域比比皆是，近几年税收领域的房产税、资源税均进行过“税改试点”，但其中涉及的课税要素调整、征管改革举措最终均应在立法层面予以落实确定。从2012年开始的营业税改征增值税重大税制改革毫无疑问也采用了“先试点再推广”的发展路径，这种模式可能基于立法者对经济立法原理、技术、效果认识不足以及政府管理经验不足而产生，也有助于降低改革实施成本，但其必要性与合理性等弊端日益凸显，因此本文拟以增值税立法试点为切入点，回顾增值税的立法试点进程，从合法性、公平性与效率三个维度进行剖析，并由点到面、举一反三，找出目前税收立法中存在的共通性问题，冀望为全面提升我国依法治税水平提供政策建议。
二、试点中的增值税制度
1980年前后，增值税“先试点后推广”模式拉开帷幕，1980年3月，财政部、国家税务总局在柳州进行增值税的调查测算和方案设计，随后在柳州、长沙、上海等城市对重复征税矛盾最为突出的机器、机械和农业机具行业进行增值税征收试点。国务院在经过全国人民代表大会常务委员会授权后制定颁布了《增值税条例》（草案），由此增值税成为我国独立的税种，征税范围扩大到12类产品，至1987年进一步扩大到31个税目。试行10年后于1994年被国务院出台的《增值税暂行条例》所替代，其后财政部、国家税务总局出台大量规范性文件对《增值税暂行条例》进行打补丁。21世纪初增值税制度趋于相对稳定成熟，但2004年自东北地区开始的增值税转型改革使增值税再次陷入“试点”中，为适应经济形势的新发展，降低企业发展的税收负担，我国开始探索增值税从“生产型”转为“消费型”，并自东北地区逐步推至中部地区，最终于2009年在全国顺利推行。《增值税暂行条例》升格为“法律”的梦想尚未实现，2012年营业税中部分行业改征增值税率先在上海进行试点，继而于2012年9月1日起至年底在北京等10个省市推行，再到2013年8月1日起推向全国，这一试点作为十二五规划期间税制改革的关键环节，被赋予了倒逼财税体制改革、升级产业结构、稳定经济增长等使命。
三、增值税立法“试点”的几点法学思考
通过对增值税立法“试点”进程的简要回顾，我们发现，我国增值税制度长期以来一直处于试点状态中，诚然这与我们当时特有的经济现状与现实国情息息相关，也或许囿于政府管理水平与管理经验的不足，但是不断试点中的增值税打破了其“链条完整”的优越性。从法学角度分析，增值税制度的变动不定违背了法律应有的稳定性与普适性，从根本上也侵蚀了税收法治原则，尤其在当今市场经济与法制建设取得长足进步、依法治税成为我国政府保证税收收入的原则、国际上成熟市场经验可资借鉴之际，“试点模式”是否仍应该成为政府推行新政、进行制度改革的首选？“试点模式”对于合法性、公平性与效率是否有所挑战？
（一）增值税立法“试点”的合法性思考
本次“营改增”作为财税体制改革的支撑点，对于改变我国现行二元税制、降低企业税负、促进产业转型升级、带动整体经济可持续发展具有有效推动作用，这要求应做好改革的顶层设计，首先应该以财税法治为保障，确保改革整体成效的良好实现，而财税法治的核心在于以财税法定为原则，由全国人民代表大会及其常委会依据法定程序制定相关法律以规范财税活动，课税要素的调整改变需要由全国人民代表大会及其常委会通过正常立法程序予以制定。我国《立法法》对此也做了明确规定，《立法法》第八条规定：基本經济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度，只能由全国人民代表大会及其常务委员会制定法律。第九条规定：第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。第十条规定：授权决定应当明确授权的目的、范围，被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力，被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。“营改增”事关中央与地方政府、政府与纳税人、纳税人与纳税人之间利益分配关系，应当由全国人民代表大会及其常委会立法明确，但仅以财政部和国家税务总局印发的规范性文件应付了之，规范性文件中对原有税种、征税主体、征税对象、计税依据、税率、税收优惠等税收要素的改变更是与《立法法》格格不入。
事实上早在《增值税条例（草案）》试行期间，国务院将增值税征税范围由原来12个税目扩大为31个，并未依据1984年的“授权决定”修改“《增值税条例（草案）》”，“扩围”行为的合法性令人难以信服。1985年全国人大的“授权决定”曾明确要求，已颁布实施的条例“经过实践检验，条件成熟时由全国人民代表大会或者全国人民代表大会常务委员会制定法律”。但具体实践中税收立法权耗散严重，行政干涉现象普遍，只关注“授权”并未后续注重立法层次的升格，这在理念上需要进行纠错与改正。
（二）增值税立法“试点”的公平性审视
增值税扩围试点旨在解决重复征税或税负不公平的问题，出发点固然是好的，但税改过程中却产生了新的不公平：1.地区差异导致企业税负不公。“营改增”初期仅仅在少数地区的部分行业试点，在短期内造成试点地区与非试点地区、试点行业与非试点行业、试点企业与非试点企业之间的税负不公，即导致区域优惠政策的“洼地效应”，上海作为“营改增”试点的排头兵，在获取改革红利之际便一度以“营改增降低企业税负”为招牌吸引其他省份地区的企业落沪投资，曾引起周边地区的恐慌与焦虑，纷纷争抢加入“营改增”行列以期分享改革红利。消除此类税负不公现象唯有加速推进“营改增”进程，尽早实现全行业、全区域覆盖，尽可能降低税负不公给地区发展、企业成长带来的不利影响；2.增值税的累退性致使纳税人税负不公平加剧。增值税的累退性是指：随着收入的增加，增值税纳税人的税收负担会随之下降，结果导致低收入群体比富人阶层缴纳更多的税收，这基于以下假设：高收入纳税人的消费性支出比例相对中低收入纳税人而言要低，这种累退性显现的缺点在税率较单一的现实中会更为突出。我国增值税制度采用17%的基本税率（低税率13%），即使“营改增”过程中仅增加了11%和6%两档税率，在坚持增值税中性原则的基础上却进一步加剧了累退性导致的不公平。在十二五期间“营改增”后增值税收入预计占税收总收入的50%，意味着此项税负不公将长期持续存在。 （三）增值税立法“试点”的效率性反思
效率性包括经济效率原则与行政效率原则，判断一项立法“试点”是否符合效率性原则需要至少符合这两项原则。就经济效率原则而言，“营改增”的终极目标在于推动我国经济结构战略性调整和经济发展方式的转变，其短期成效（使纳入试点的绝大多数纳税人税负下降）显著，使试点纳税人普遍受益，足见符合经济效率原则。在行政效率原则方面，“营改增”试点牵涉国、地税两套税务机构，管户交接、税源信息移交等工作均需要国、地税部门相互配合，总局也多次发文要求各地国、地税强化大局意识，稳步推进“营改增”，但现实中由于机构庞大、业务复杂、政策更迭，必然增加税务机关的征税成本，相应试点纳税人的税收遵从成本也不断提高。假设两套机构合二为一，合理安排制度、正确处理中央与地方收益分配关系，则可以显著降低税改成本，也能减轻试点纳税人的阵痛感。
四、增值税立法“试点”缺陷的对策建议
（一）增值税立法“试点”应以合法性为先决条件
改革开放30多年来，我国已经形成了以宪法为核心、以法律为主干，包括行政法规、地方性法规等规范性文件在内的中国特色社会主义法律体系，但“授权决定”赋予国务院极大的立法空间，导致税收领域“法律”寥寥无几，而“条例”、“暂行规定”、“试行草案”却大行其道，甚至诸如增值税、消费税等主体税种也只是以暂行条例形式公布，而且这些暂行条例的实行并无严格的期限规定，有些长期不能上升为法律，这严重影响了我国税收法治建设的发展。事实上，我国《立法法》对税收立法的权限、层级等问题早已有所明确，故早期的“授权决定”是否仍然适用值得质疑，如果继续沿用1985年“授权决定”作为“试点”依据，将损害税法的严肃性与权威性。立法“试点”必须符合宪政要求，对课税要素的调整必须遵循税收法定原则，这从长远看有助于保护国民的根本利益，也较好满足《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中关于税收法定的要求。因此，我们必须适时取消全国人大的“授权决定”，真正按照《立法法》规定进行税收立法，加速推进增值税立法程序，提高其法律效力层级，通过构建稳定的制度框架来努力消除可能存在的制度差别，实现基本法制的统一。
（二）增值税立法“试点”应兼顾公平效率
公平与效率作为法律的两个基本价值，公平是对法律的制定、司法和执行的考量，同道德的区别在于它已完成了外部标准的内在化，而效率作为衡量整个法律制度运作的标准，也完成了外部标准的内在化。增值税立法“试点”过程中应关注公平与效率的对立统一关系，制度设计时应遵循并平衡效率与公平原则，既要防止立法“试点”可能引致的新的不公平，也要在现有状况下致力于提高效率实现帕累托最优。
具体而言，第一，适当赋予地方税收立法权是当下适宜之举。地方政府事权与财权不匹配使其财政捉襟见肘，只能靠卖地或借债筹集资金，致使各地房价高企、权利寻租、地方债风险预警。而地方政府作为独立主体地位，存在的基础是财政权，因此部分享有财政立法权应是理所当然。而且赋予地方税收立法权可以提高經济效率、有力保障当地人民权益，因为地方政府最为了解本地居民的偏好与需求，通过赋予地方税收立法权后可以缓解地方财政压力，更好地执行地方性经济政策和提供区域性公共产品，满足本地区居民各项利益诉求，有利于促进地方经济健康、稳定、可持续发展。我国税收立法权的纵向划分上应当以中央集权为主，同时适当下放地方部分地方税的税收立法权，做到集中立法与适度分权的有机统一。第二，重构转移支付制度是平衡公平效率的重要措施。我国政府间财政转移支付一定程度上缩小了地区间财政差异，但总体效率有待提高。财政转移支付问题主要体现为：1.财政转移支付制度过于单一；2.转移支付制度对地区间财力均等化作用不明显；3.转移支付资金分配方式不尽合理；4.专项转移支付项目监管不到位。因此，我国应重构转移支付制度，抛弃分税制以来通过税收返还维护地方政府利益的做法，应将平衡地区间财力分配作为转移支付的首选，不断提高一般性转移支付比重，压缩专项转移支付比重，应改变目前建立在“基数法”之上的转移支付方法，不妨可以借鉴德国比较财政能力指数（代表财力供给）与财政平衡指数（代表财政需求）的做法，选取一些不易受人为控制、能反映各地收入能力和支出需要的客观性因子（如人口数量、城市化程度、人均GDP、人口密度等），以此确定各地转移支付额，由此也可以较好平滑“营改增”试点导致各地税负差异带来的不平衡。
五、结语
税收立法的“试点模式”存在一定的合理性，对于探索未知领域、力图解决制度存在的问题具有一定积极意义，但更应关注其可能存在的诸多问题与不足，诚如本文阐述分析的增值税“立法”乃至各类税收立法“试点”存在的“合法性”、“公平性”、“效率性”问题。有观点认为“营改增”税制改革是金融危机背景下结构性减税的被迫之举，目的在于应对危机、渡过难关，但立足于法律视角，无论何种名目、形式的改革措施均需遵循税收法定原则，惟有正本清源、重塑税法的权威性、公正性与公信力，才能切实消除试点带来的负面影响，全面提升我国现代化税收法治水平与税收治理能力。
作者单位：国家税务总局党校
一、引言
我国改革开放以来经济立法取得了显著成效，尤其税收立法在经济领域取得长足进步，但税收立法中的诸多问题仍值得深入思考与探究，比如大量、频繁的立法试点在税收领域比比皆是，近几年税收领域的房产税、资源税均进行过“税改试点”，但其中涉及的课税要素调整、征管改革举措最终均应在立法层面予以落实确定。从2012年开始的营业税改征增值税重大税制改革毫无疑问也采用了“先试点再推广”的发展路径，这种模式可能基于立法者对经济立法原理、技术、效果认识不足以及政府管理经验不足而产生，也有助于降低改革实施成本，但其必要性与合理性等弊端日益凸显，因此本文拟以增值税立法试点为切入点，回顾增值税的立法试点进程，从合法性、公平性与效率三个维度进行剖析，并由点到面、举一反三，找出目前税收立法中存在的共通性问题，冀望为全面提升我国依法治税水平提供政策建议。
二、试点中的增值税制度
1980年前后，增值税“先试点后推广”模式拉开帷幕，1980年3月，财政部、国家税务总局在柳州进行增值税的调查测算和方案设计，随后在柳州、长沙、上海等城市对重复征税矛盾最为突出的机器、机械和农业机具行业进行增值税征收试点。国务院在经过全国人民代表大会常务委员会授权后制定颁布了《增值税条例》（草案），由此增值税成为我国独立的税种，征税范围扩大到12类产品，至1987年进一步扩大到31个税目。试行10年后于1994年被国务院出台的《增值税暂行条例》所替代，其后财政部、国家税务总局出台大量规范性文件对《增值税暂行条例》进行打补丁。21世纪初增值税制度趋于相对稳定成熟，但2004年自东北地区开始的增值税转型改革使增值税再次陷入“试点”中，为适应经济形势的新发展，降低企业发展的税收负担，我国开始探索增值税从“生产型”转为“消费型”，并自东北地区逐步推至中部地区，最终于2009年在全国顺利推行。《增值税暂行条例》升格为“法律”的梦想尚未实现，2012年营业税中部分行业改征增值税率先在上海进行试点，继而于2012年9月1日起至年底在北京等10个省市推行，再到2013年8月1日起推向全国，这一试点作为十二五规划期间税制改革的关键环节，被赋予了倒逼财税体制改革、升级产业结构、稳定经济增长等使命。
三、增值税立法“试点”的几点法学思考
通过对增值税立法“试点”进程的简要回顾，我们发现，我国增值税制度长期以来一直处于试点状态中，诚然这与我们当时特有的经济现状与现实国情息息相关，也或许囿于政府管理水平与管理经验的不足，但是不断试点中的增值税打破了其“链条完整”的优越性。从法学角度分析，增值税制度的变动不定违背了法律应有的稳定性与普适性，从根本上也侵蚀了税收法治原则，尤其在当今市场经济与法制建设取得长足进步、依法治税成为我国政府保证税收收入的原则、国际上成熟市场经验可资借鉴之际，“试点模式”是否仍应该成为政府推行新政、进行制度改革的首选？“试点模式”对于合法性、公平性与效率是否有所挑战？
（一）增值税立法“试点”的合法性思考
本次“营改增”作为财税体制改革的支撑点，对于改变我国现行二元税制、降低企业税负、促进产业转型升级、带动整体经济可持续发展具有有效推动作用，这要求应做好改革的顶层设计，首先应该以财税法治为保障，确保改革整体成效的良好实现，而财税法治的核心在于以财税法定为原则，由全国人民代表大会及其常委会依据法定程序制定相关法律以规范财税活动，课税要素的调整改变需要由全国人民代表大会及其常委会通过正常立法程序予以制定。我国《立法法》对此也做了明确规定，《立法法》第八条规定：基本經济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度，只能由全国人民代表大会及其常务委员会制定法律。第九条规定：第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。第十条规定：授权决定应当明确授权的目的、范围，被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力，被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。“营改增”事关中央与地方政府、政府与纳税人、纳税人与纳税人之间利益分配关系，应当由全国人民代表大会及其常委会立法明确，但仅以财政部和国家税务总局印发的规范性文件应付了之，规范性文件中对原有税种、征税主体、征税对象、计税依据、税率、税收优惠等税收要素的改变更是与《立法法》格格不入。
事实上早在《增值税条例（草案）》试行期间，国务院将增值税征税范围由原来12个税目扩大为31个，并未依据1984年的“授权决定”修改“《增值税条例（草案）》”，“扩围”行为的合法性令人难以信服。1985年全国人大的“授权决定”曾明确要求，已颁布实施的条例“经过实践检验，条件成熟时由全国人民代表大会或者全国人民代表大会常务委员会制定法律”。但具体实践中税收立法权耗散严重，行政干涉现象普遍，只关注“授权”并未后续注重立法层次的升格，这在理念上需要进行纠错与改正。
（二）增值税立法“试点”的公平性审视
增值税扩围试点旨在解决重复征税或税负不公平的问题，出发点固然是好的，但税改过程中却产生了新的不公平：1.地区差异导致企业税负不公。“营改增”初期仅仅在少数地区的部分行业试点，在短期内造成试点地区与非试点地区、试点行业与非试点行业、试点企业与非试点企业之间的税负不公，即导致区域优惠政策的“洼地效应”，上海作为“营改增”试点的排头兵，在获取改革红利之际便一度以“营改增降低企业税负”为招牌吸引其他省份地区的企业落沪投资，曾引起周边地区的恐慌与焦虑，纷纷争抢加入“营改增”行列以期分享改革红利。消除此类税负不公现象唯有加速推进“营改增”进程，尽早实现全行业、全区域覆盖，尽可能降低税负不公给地区发展、企业成长带来的不利影响；2.增值税的累退性致使纳税人税负不公平加剧。增值税的累退性是指：随着收入的增加，增值税纳税人的税收负担会随之下降，结果导致低收入群体比富人阶层缴纳更多的税收，这基于以下假设：高收入纳税人的消费性支出比例相对中低收入纳税人而言要低，这种累退性显现的缺点在税率较单一的现实中会更为突出。我国增值税制度采用17%的基本税率（低税率13%），即使“营改增”过程中仅增加了11%和6%两档税率，在坚持增值税中性原则的基础上却进一步加剧了累退性导致的不公平。在十二五期间“营改增”后增值税收入预计占税收总收入的50%，意味着此项税负不公将长期持续存在。 （三）增值税立法“试点”的效率性反思
效率性包括经济效率原则与行政效率原则，判断一项立法“试点”是否符合效率性原则需要至少符合这两项原则。就经济效率原则而言，“营改增”的终极目标在于推动我国经济结构战略性调整和经济发展方式的转变，其短期成效（使纳入试点的绝大多数纳税人税负下降）显著，使试点纳税人普遍受益，足见符合经济效率原则。在行政效率原则方面，“营改增”试点牵涉国、地税两套税务机构，管户交接、税源信息移交等工作均需要国、地税部门相互配合，总局也多次发文要求各地国、地税强化大局意识，稳步推进“营改增”，但现实中由于机构庞大、业务复杂、政策更迭，必然增加税务机关的征税成本，相应试点纳税人的税收遵从成本也不断提高。假设两套机构合二为一，合理安排制度、正确处理中央与地方收益分配关系，则可以显著降低税改成本，也能减轻试点纳税人的阵痛感。
四、增值税立法“试点”缺陷的对策建议
（一）增值税立法“试点”应以合法性为先决条件
改革开放30多年来，我国已经形成了以宪法为核心、以法律为主干，包括行政法规、地方性法规等规范性文件在内的中国特色社会主义法律体系，但“授权决定”赋予国务院极大的立法空间，导致税收领域“法律”寥寥无几，而“条例”、“暂行规定”、“试行草案”却大行其道，甚至诸如增值税、消费税等主体税种也只是以暂行条例形式公布，而且这些暂行条例的实行并无严格的期限规定，有些长期不能上升为法律，这严重影响了我国税收法治建设的发展。事实上，我国《立法法》对税收立法的权限、层级等问题早已有所明确，故早期的“授权决定”是否仍然适用值得质疑，如果继续沿用1985年“授权决定”作为“试点”依据，将损害税法的严肃性与权威性。立法“试点”必须符合宪政要求，对课税要素的调整必须遵循税收法定原则，这从长远看有助于保护国民的根本利益，也较好满足《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中关于税收法定的要求。因此，我们必须适时取消全国人大的“授权决定”，真正按照《立法法》规定进行税收立法，加速推进增值税立法程序，提高其法律效力层级，通过构建稳定的制度框架来努力消除可能存在的制度差别，实现基本法制的统一。
（二）增值税立法“试点”应兼顾公平效率
公平与效率作为法律的两个基本价值，公平是对法律的制定、司法和执行的考量，同道德的区别在于它已完成了外部标准的内在化，而效率作为衡量整个法律制度运作的标准，也完成了外部标准的内在化。增值税立法“试点”过程中应关注公平与效率的对立统一关系，制度设计时应遵循并平衡效率与公平原则，既要防止立法“试点”可能引致的新的不公平，也要在现有状况下致力于提高效率实现帕累托最优。
具体而言，第一，适当赋予地方税收立法权是当下适宜之举。地方政府事权与财权不匹配使其财政捉襟见肘，只能靠卖地或借债筹集资金，致使各地房价高企、权利寻租、地方债风险预警。而地方政府作为独立主体地位，存在的基础是财政权，因此部分享有财政立法权应是理所当然。而且赋予地方税收立法权可以提高經济效率、有力保障当地人民权益，因为地方政府最为了解本地居民的偏好与需求，通过赋予地方税收立法权后可以缓解地方财政压力，更好地执行地方性经济政策和提供区域性公共产品，满足本地区居民各项利益诉求，有利于促进地方经济健康、稳定、可持续发展。我国税收立法权的纵向划分上应当以中央集权为主，同时适当下放地方部分地方税的税收立法权，做到集中立法与适度分权的有机统一。第二，重构转移支付制度是平衡公平效率的重要措施。我国政府间财政转移支付一定程度上缩小了地区间财政差异，但总体效率有待提高。财政转移支付问题主要体现为：1.财政转移支付制度过于单一；2.转移支付制度对地区间财力均等化作用不明显；3.转移支付资金分配方式不尽合理；4.专项转移支付项目监管不到位。因此，我国应重构转移支付制度，抛弃分税制以来通过税收返还维护地方政府利益的做法，应将平衡地区间财力分配作为转移支付的首选，不断提高一般性转移支付比重，压缩专项转移支付比重，应改变目前建立在“基数法”之上的转移支付方法，不妨可以借鉴德国比较财政能力指数（代表财力供给）与财政平衡指数（代表财政需求）的做法，选取一些不易受人为控制、能反映各地收入能力和支出需要的客观性因子（如人口数量、城市化程度、人均GDP、人口密度等），以此确定各地转移支付额，由此也可以较好平滑“营改增”试点导致各地税负差异带来的不平衡。
五、结语
税收立法的“试点模式”存在一定的合理性，对于探索未知领域、力图解决制度存在的问题具有一定积极意义，但更应关注其可能存在的诸多问题与不足，诚如本文阐述分析的增值税“立法”乃至各类税收立法“试点”存在的“合法性”、“公平性”、“效率性”问题。有观点认为“营改增”税制改革是金融危机背景下结构性减税的被迫之举，目的在于应对危机、渡过难关，但立足于法律视角，无论何种名目、形式的改革措施均需遵循税收法定原则，惟有正本清源、重塑税法的权威性、公正性与公信力，才能切实消除试点带来的负面影响，全面提升我国现代化税收法治水平与税收治理能力。
作者单位：国家税务总局党校